COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 104/2012 du 9 août 2012 Numéro du rôle : 5222 En cause : la question préjudicielle concernant l'article 52, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable aux dettes nées avant le 17 octobre 1995, posée par la Cour d'appel de Gand.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Bossuyt et R. Henneuse, et des juges E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul et F. Daoût, assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le président M. Bossuyt, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par arrêt du 4 octobre 2011 en cause de Patrick Staelraeve et Emilienne Van Haecke contre l'Etat belge, Service public fédéral Finances, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 13 octobre 2011, la Cour d'appel de Gand a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 52, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable aux dettes nées avant le 17 octobre 1995 et qui dispose que ' constituent notamment des frais professionnels (...) les intérêts effectivement payés de dettes contractées auprès de tiers par des administrateurs et des associés actifs en vue de la souscription ou de l'acquisition d'actions ou parts représentatives d'une fraction du capital social d'une société résidente dont ils perçoivent périodiquement des rémunérations au cours de la période imposable (...) ', viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution en ce que les administrateurs/associés actifs qui, en raison de la déclaration de faillite de la société, voient cesser le paiement de leurs rémunérations périodiques n'ont plus droit à la déduction d'intérêts visée ? ». (...) III. En droit (...) Quant à la disposition en cause B.1.1. La question préjudicielle concerne la compatibilité de l'article 52, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992) avec les articles 10 et 11 de la Constitution.

Dans sa version applicable au litige au fond, la disposition en cause prévoit : « Sous réserve des dispositions des articles 53 à 66, constituent notamment des frais professionnels : [...] 11° les intérêts effectivement payés de dettes contractées auprès de tiers par des administrateurs et des associés actifs en vue de la souscription ou de l'acquisition d'actions ou parts représentatives d'une fraction du capital social d'une société résidente dont ils perçoivent périodiquement des rémunérations au cours de la période imposable;[...] ».

B.1.2. Selon le juge a quo, l'article 52, 11°, prévoit, s'agissant de la déductibilité des intérêts qui y sont visés, des conditions supplémentaires par rapport aux conditions générales de déductibilité formulées à l'article 49 du CIR 1992, qui dispose : « A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.

Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme [tels] ».

Quant à la recevabilité de la question préjudicielle B.2.1. Selon le Conseil des ministres, la question préjudicielle ne serait pas recevable parce qu'elle porterait en réalité sur l'opportunité de la mesure en cause.

B.2.2. La question préjudicielle n'a pas pour objet l'opportunité de la mesure en cause, mais porte sur sa compatibilité avec le principe d'égalité et de non-discrimination.

L'exception est rejetée.

Quant au fond B.3. La juridiction a quo demande à la Cour si la disposition en cause viole le principe d'égalité et de non-discrimination en ce que les administrateurs et associés actifs qui ne perçoivent plus périodiquement des rémunérations pendant la période imposable en raison de la déclaration de faillite de la société ne peuvent plus déduire à titre de frais professionnels les intérêts des dettes contractées en vue de la souscription ou de l'acquisition de parts dans la société dont ils percevaient périodiquement des rémunérations avant la faillite.

B.4.1. La déductibilité, à titre de frais professionnels, des intérêts de certaines dettes était à l'origine réglée par l'article 26 de la loi du 7 décembre 1988 portant réforme de l'impôt sur les revenus et modification des taxes assimilées au timbre.

Il ressort des travaux préparatoires de cette loi que la possibilité de déduire les intérêts de dettes sur des revenus mobiliers a été supprimée afin d'éviter les abus des contribuables. « Pour ne pas entraver l'activité économique », le législateur a toutefois prévu la déductibilité, à titre de charges professionnelles, des « intérêts de dettes contractées en vue de la constitution, de l'augmentation du capital et de la reprise d'une société belge par l'acquisition des actions ou parts de cette société », à condition que « les intéressés exercent une activité productive d'une rémunération » (Doc. parl., Sénat, S.E. 1988, n° 440-1, p. 22).

B.4.2. L'article 26 de la loi du 20 juillet 1990Documents pertinents retrouvés type loi prom. 20/07/1990 pub. 10/06/2010 numac 2010000325 source service public federal interieur Loi instaurant un âge flexible de la retraite pour les travailleurs salariés et adaptant les pensions des travailleurs salariés à l'évolution du bien-être général. - Coordination officieuse en langue allemande type loi prom. 20/07/1990 pub. 02/12/2010 numac 2010000669 source service public federal interieur Loi relative à la détention préventive Coordination officieuse en langue allemande type loi prom. 20/07/1990 pub. 26/05/2011 numac 2011000307 source service public federal interieur Loi visant à promouvoir la présence équilibrée d'hommes et de femmes dans les organes possédant une compétence d'avis. - Coordination officieuse en langue allemande fermer portant des dispositions économiques et fiscales a ajouté à la réglementation antérieure la condition selon laquelle le contribuable concerné doit avoir perçu périodiquement des rémunérations au cours de la période imposable.

L'objectif du législateur était précisé comme suit dans les travaux préparatoires : « Il s'avère [...] que le texte actuel comporte un certain nombre de lacunes qui, dans une certaine mesure, rendent illusoire la lutte contre les abus, ainsi que des imprécisions susceptibles de créer un climat d'insécurité juridique tant pour le contribuable que pour l'Administration » (Doc. parl., Chambre, 1989-1990, n° 1218/1, p. 14).

En ce qui concerne la périodicité des rémunérations, il est mentionné ce qui suit, dans l'exposé des motifs : « Par ailleurs, l'article 305 de la loi du 22 décembre 1989Documents pertinents retrouvés type loi prom. 22/12/1989 pub. 20/03/2009 numac 2009000181 source service public federal interieur Loi relative à la protection du logement familial fermer a introduit une exigence de périodicité dans le paiement des rémunérations que le contribuable perçoit de la société dont il détient les titres et dont il est administrateur ou associé.

L'occasion des présentes modifications est saisie pour préciser que, par ' périodiquement ', il faut entendre au moins une fois par an, eu égard aux principes de [l'annalité] de l'impôt et de l'article 44 [actuellement l'article 49] du CIR. Il est encore indiqué que les rémunérations payées annuellement doivent présenter une relation normale avec la hauteur des sommes empruntées » (ibid.).

B.5. Il relève du pouvoir d'appréciation du législateur de décider à quelles conditions les intérêts de certaines dettes sont déductibles ou non à titre de frais professionnels.

B.6. Aux termes de l'article 49 du CIR 1992, constituent des frais professionnels « les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables ».

Cette disposition, dans laquelle sont formulées les conditions générales de déductibilité, ne permet pas, en principe, de déduire des frais qui ne correspondent pas à des prestations réelles.

Selon l'article 52, 11°, en cause, du même Code, constituent des frais professionnels « les intérêts effectivement payés de dettes contractées auprès de tiers par des administrateurs et des associés actifs en vue de la souscription ou de l'acquisition d'actions ou parts représentatives d'une fraction du capital social d'une société résidente dont ils perçoivent périodiquement des rémunérations au cours de la période imposable ».

B.7. Il ressort des travaux préparatoires cités en B.4 que la mesure en cause a été adoptée dans le but de lutter contre les abus des contribuables. Pour atteindre cet objectif, il a été prévu une périodicité des rémunérations au cours de la période imposable. Ceci permet d'éviter que les intérêts des dettes contractées puissent être déduits à titre de frais professionnels pour plusieurs périodes imposables, même dans le cas où, par exemple, la société n'aurait octroyé qu'à une seule occasion un montant limité en guise de rémunération au contribuable concerné.

B.8. Le fait qu'en cas de circonstances indépendantes de la volonté du contribuable, telles que la faillite d'une société, des rémunérations ne soient plus versées au contribuable concerné, de sorte qu'il n'est plus satisfait à la condition de périodicité, n'énerve pas le caractère justifié de la mesure en cause.

Il découle de ce qui précède que l'article 52, 11°, du CIR 1992 n'est pas incompatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution.

B.9. La question préjudicielle appelle une réponse négative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 52, 11°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable aux dettes nées avant le 17 octobre 1995, ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution.

Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 9 août 2012.

Le greffier, F. Meersschaut Le président, M. Bossuyt