Uittreksel uit arrest nr. 52/2003 van 30 april 2003 Rolnummer : 2375 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 206, § 1, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en artikel 10, tweede lid, van de wet van 4 april 1995 houdende fiscale en financiële bepalingen, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel.

Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en A. Arts, en de rechters L. François, R. Henneuse, L. Lavrysen, J.-P. Snappe en E. Derycke, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vragen Bij vonnis van 21 februari 2002 in zake de n.v. Bunge tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Arbitragehof is ingekomen op 27 februari 2002, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Brussel de volgende prejudiciële vragen gesteld : « 1. Schond de bepaling van artikel 206, § 1, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, oorspronkelijk in artikel 114 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 ingevoerd bij artikel 34, 1o, van de wet van 20 juli 1991 houdende begrotingsbepalingen, opgeheven vanaf het aanslagjaar 1998 door artikel 4, 1o, van de wet van 4 april 1995 houdende fiscale en financiële bepalingen, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet doordat zij de aftrek van de vorige verliezen van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting deed variëren tussen 100 en 50 pct. van de winst naar gelang van de omvang ervan, - zonder rekening te houden met de verhouding tussen de winst en de gecumuleerde verliezen, - zonder rekening te houden met het feit dat de beperking van de aftrek van vorige verliezen diende te worden toegepast in omgekeerde verhouding tot de omvang van de winst en derhalve tot de draagkracht, - en door de vennootschappen die in vereffening zijn, zoals de andere vennootschappen, aan die beperking van de aftrek te onderwerpen ? 2. Schonden de in samenhang gelezen bepalingen van artikel 10, tweede lid, van de wet van 4 april 1995 houdende fiscale en financiële bepalingen en van artikel 206, § 1, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet doordat zij voor het aanslagjaar 1997 de aftrek van vorige verliezen van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting deden variëren tussen, enerzijds, 100 pct.van de winst enkel voor de verliezen geleden in de loop van de boekjaren verbonden aan het aanslagjaar 1996 en, anderzijds, 100 tot 50 pct. van de winst voor de verliezen geleden in de loop van de boekjaren verbonden aan aanslagjaren voorafgaand aan het aanslagjaar 1996 ? » (...) IV. In rechte (...) De in het geding zijnde bepalingen B.1.1. De prejudiciële vragen hebben betrekking op artikel 206, § 1, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (W.I.B. 1992), zoals het luidde vóór de opheffing ervan bij artikel 4, 1o, van de wet van 4 april 1995, en op artikel 10 van die laatst vermelde wet, dat de datum van inwerkingtreding van die opheffing preciseert.

B.1.2. Artikel 206, § 1, tweede lid, van het W.I.B. 1992 is ingevoegd bij artikel 34, 1o, van de wet van 20 juli 1991 houdende begrotingsbepalingen.

Artikel 206, § 1, - waarvan alleen het tweede lid in het geding is - bepaalde : «

Art. 206.§ 1. Vorige beroepsverliezen worden achtereenvolgens van de winst van elk volgende belastbare tijdperk afgetrokken.

De aftrek mag per belastbaar tijdperk in geen geval meer bedragen dan 20 miljoen frank of, wanneer de winst na toepassing van de artikelen 202 tot 205, meer dan 40 miljoen frank bedraagt, de helft van die winst. » B.1.3. Artikel 206, § 1, tweede lid, is opgeheven bij artikel 4, 1o, van de wet van 4 april 1995 houdende fiscale en financiële bepalingen.

Artikel 10 van diezelfde wet bepaalt : «

Art. 10.Artikel 4, 1o, treedt in werking vanaf het aanslagjaar 1998.

Voor het aanslagjaar 1997 wordt de beperking van de aftrek van vorige verliezen als vermeld in artikel 206, § 1, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, niet toegepast op de verliezen geleden in de loop van de boekjaren verbonden aan het aanslagjaar 1996. » Ten gronde B.2.1. In de beide prejudiciële vragen wordt het Hof gevraagd of de voormelde bepalingen, in de hierna aangegeven mate, bestaanbaar zijn met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.

B.2.2. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet hebben een algemene draagwijdte. Zij verbieden elke discriminatie, ongeacht de oorsprong ervan. Zij zijn eveneens toepasselijk in fiscale aangelegenheden, wat overigens wordt bevestigd door artikel 172 van de Grondwet, dat een bijzondere toepassing inhoudt van het in artikel 10 vervatte gelijkheidsbeginsel.

Ten aanzien van de eerste prejudiciële vraag B.3. Aan het Hof wordt een vraag gesteld over de grondwettigheid van artikel 206, § 1, tweede lid, van het W.I.B. 1992, uit twee oogpunten.

Enerzijds, doordat het tot gevolg had de aftrekbaarheid van vorige verliezen te laten variëren naar gelang van de omvang van de winst van de vennootschappen - binnen een marge gaande van 100 tot 50 pct. van die winst -, zonder rekening te houden met de financiële draagkracht van de vennootschappen.

Anderzijds, doordat de vennootschappen in vereffening, evenals de vennootschappen die zich niet in die situatie bevonden, onderworpen waren aan dezelfde beperking van de aftrekbaarheid van vorige verliezen.

B.4. Zoals blijkt uit de parlementaire voorbereiding, streefde de wetgever, door ten aanzien van de vennootschappen de aftrekbaarheid van vorige verliezen te beperken, een begrotingsdoelstelling na : « Artikel 34, 1o, is een louter budgettaire maatregel. De beperking van de aftrekbaarheid van de verliezen ten belope van 50 pct. van de winst, is een budgettaire maatregel. In feite wordt de aftrek van verliezen gespreid. » (Parl. St. , Senaat, 1990-1991, nr. 1403/3, p. 16; cf. eveneens Parl. St. , Kamer, 1990-1991, nr. 1641/10, p. 55) B.5. Doordat de wetgever criteria van aftrekbaarheid van vorige verliezen in aanmerking neemt die tot gevolg hebben dat het percentage van die jaarlijks aftrekbare verliezen afhankelijk wordt gemaakt van de omvang van de nettowinst van de ondernemingen, opteert hij voor een objectief differentiatiecriterium.

Bovendien heeft de wetgever, door te bepalen dat de aftrekbaarheid van vorige verliezen jaarlijks niet méér mag bedragen dan de helft van de nettowinst van de vennootschap, of 20 miljoen oude franken - naargelang de winst van de vennootschap al dan niet meer bedraagt dan 40 miljoen frank -, een maatregel genomen die, rekening houdend met de daaruit volgende spreiding van de aftrek in de tijd, pertinent is ten aanzien van de begrotingsdoelstelling, aangezien de budgettaire weerslag tijdens de parlementaire voorbereiding op een bedrag van 4,5 miljard frank werd geraamd (Parl. St. , Kamer, 1990-1991, nr. 1641/10, p. 55). Er moet echter worden onderzocht of een dergelijke maatregel niet onevenredig is.

B.6. Er dient in de eerste plaats te worden opgemerkt dat, zoals de Regering tijdens de parlementaire voorbereiding uitdrukkelijk heeft onderstreept (Parl. St ., Senaat, 1990-1991, nr. 1403-3, p. 14), de wetgever, door het maximumbedrag van de jaarlijks aftrekbare vorige verliezen op 20 miljoen vast te stellen - wanneer de nettowinst minder bedraagt dan 40 miljoen frank -, voor alle vennootschappen waarvan de nettowinst minder bedraagt dan of gelijk is aan 20 miljoen, de aftrekbeperking iedere werking ontneemt; voor een groot aantal kleine of middelgrote ondernemingen blijven de vorige verliezen dan ook integraal aftrekbaar.

Zoals uitdrukkelijk wordt opgemerkt in de in B.4 aangehaalde parlementaire voorbereiding, heeft de maatregel overigens niet tot doel de vennootschappen het recht te ontnemen om verliezen af te trekken die zij voordien zouden hebben geleden, maar enkel om de aftrekbaarheid van die verliezen in de tijd te spreiden. Het fiscale voordeel van die aftrekbaarheid wordt dus niet beperkt, maar in voorkomend geval - indien de nettowinst meer bedraagt dan 20 miljoen frank - gedeeltelijk uitgesteld.

Ten slotte heeft de wetgever, in tegenstelling tot wat de verzoekende partij voor de verwijzende rechter beweert, doordat hij het belastbare inkomen vaststelt op grond van de winst van het boekjaar, met de mogelijkheid om ten minste de helft van de verliezen van de voorgaande jaren af te trekken, rekening gehouden met de financiële draagkracht van de vennootschap, waarbij hij echter het fiscale voordeel van die aftrek eventueel in de tijd kan spreiden.

B.7.1. In de eerste prejudiciële vraag stelt de verwijzende rechter het Hof eveneens een vraag over het eventueel discriminerende karakter van diezelfde bepaling, doordat de beperking van aftrekbaarheid van vorige verliezen zonder onderscheid van toepassing was op de vennootschappen in vereffening en de vennootschappen die niet in vereffening waren.

B.7.2. In de veronderstelling dat de aan het Hof voorgelegde bepaling, artikel 206 van het W.I.B. 92, ten grondslag zou liggen aan die identieke behandeling - en niet artikel 208, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, dat uitdrukkelijk in die identieke behandeling voorziet maar daarentegen niet aan het Hof is voorgelegd -, moet worden onderzocht of vennootschappen in vereffening en zij die het niet zijn zich ten aanzien van de criteria vervat in artikel 206, § 1, tweede lid, de met die bepaling nagestreefde doelstelling en de gevolgen van de tenuitvoerlegging ervan, in een situatie bevonden die dermate verschillend is dat de wetgever verplicht was, op straffe van schending van het gelijkheidsbeginsel, de eerste categorie anders te behandelen dan de tweede.

Het Hof merkt in de eerste plaats op dat de eventuele noodzaak om de vennootschappen in vereffening verschillend te behandelen per definitie enkel een deel van die vennootschappen betreft : de vennootschappen met een negatief resultaat voor het betrokken belastingjaar zullen immers hoe dan ook geen belasting moeten betalen voor dat boekjaar, zodat de vraag of hun vorige verliezen, vóór de berekening van de belasting, integraal of slechts gedeeltelijk kunnen worden afgetrokken geen belang heeft.

Buiten dat geval - waarbij dus wordt uitgegaan van de situatie van vennootschappen in vereffening die desalniettemin een nettowinst boeken voor het betrokken boekjaar - zal een dergelijke nettowinst niet tot enige beperking van de aftrekbaarheid van vorige verliezen leiden, indien zij minder bedraagt dan of gelijk is aan 20 miljoen, aangezien het maximaal aftrekbare bedrag precies is vastgesteld op 20 miljoen. Een dergelijk geval kan niet als ongewoon worden beschouwd wanneer het om vennootschappen in vereffening gaat.

Naast de twee voormelde gevallen is er bijgevolg nog de situatie waarin een vennootschap in vereffening een nettowinst van meer dan 20 miljoen zou boeken : de situatie van een dergelijke vennootschap verschilt niet fundamenteel, in het bijzonder ten aanzien van de met de in het geding zijnde bepaling nagestreefde begrotingsdoelstelling, van die van een vennootschap die niet in vereffening is en die een nettowinst zou maken voor een vergelijkbaar bedrag. Uit dat oogpunt zou het niet verantwoord zijn dat de aftrekbeperking in het ene geval wel geldt en in het andere geval niet.

B.7.3. De eerste prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Ten aanzien van de tweede prejudiciële vraag B.8. Deze prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 10, tweede lid, van de wet van 4 april 1995, en op artikel 206, § 1, tweede lid, van het W.I.B. 92.

De verwijzende rechter vraagt het Hof of het feit dat, krachtens die bepalingen en wat het aanslagjaar 1997 betreft, de vorige verliezen die verbonden zijn aan het jaar 1996 integraal kunnen worden afgetrokken van de nettowinst die betrekking heeft op het jaar 1997, ongeacht het bedrag van die nettowinst verenigbaar is met het gelijkheidsbeginsel, terwijl, voor de verliezen die verbonden zijn aan jaren vóór 1996, de toepassing van artikel 206, § 1, tweede lid, van het W.I.B. 1992, aanleiding geeft tot een aftrekbaarheidspercentage - dat in verhouding staat tot de nettowinst - dat afhangt van het bedrag van die winst - en dus variabel is en, in voorkomend geval, minder bedraagt dan 100 pct. van die winst.

B.9. Uit de parlementaire voorbereiding vloeit voort dat de wetgever, enerzijds, de perken heeft willen afschaffen die aan de aftrek van de vroegere verliezen waren gesteld om de ondernemingen niet langer een gedeelte van hun investeringsmiddelen te ontzeggen, hetgeen schadelijk was voor de economie en voor de ontwikkeling van grote investeringsprojecten, en dat hij, anderzijds, rekening heeft willen houden met het budgettaire weerslag van die maatregel, door de inwerkingtreding ervan in de tijd te spreiden. Zo werd, wat dit laatste punt betreft, het volgende gepreciseerd : « De minister merkt op dat een volledige recuperatie van alle vroegere schulden een te zware kostprijs zou meebrengen voor de begroting. Het regeringsamendement is reeds een verbetering ten opzichte van de oorspronkelijke tekst. Voor de nieuwe verliezen die men zal lijden in het aanslagjaar 1996, wordt er in de toekomst geen beperking meer gesteld op de recuperatie ervan.

De vraag is gerezen wat er moest gebeuren met de verliezen van vóór het aanslagjaar 1996. De Regering heeft dan ook een overgangsfase ingelost [lees : ingelast] . Dat is de strekking van het amendement.

De verliezen van vóór het boekjaar 1996 kunnen zonder onderscheid met de nieuwe opgelopene gerecupereerd worden vanaf het aanslagjaar 1998. » (Parl. St. , Senaat, 1994-1995, nr. 1304-2, pp. 15 tot 18) B.10. Het staat aan de wetgever te bepalen welke doelstellingen hij op fiscaal vlak wil nastreven. Hij vermag zich terzelfder tijd erom te bekommeren de investeringen aan te moedigen en de eruit voortvloeiende budgettaire weerslag te beperken. Het Hof dient evenwel te onderzoeken of de door de wetgever genomen maatregel, objectief en in redelijkheid kan worden verantwoord ten aanzien van die doelstellingen.

B.11. Doordat, wat het aanslagjaar 1997 betreft, een onderscheid wordt gemaakt tussen verliezen geleden in de loop van boekjaren verbonden aan het aanslagjaar 1996 en verliezen die verbonden zijn aan een aanslagjaar dat eraan voorafgaat, is in de wet van 4 april 1995 een objectief differentiatiecriterium in aanmerking genomen : de eerstgenoemde verliezen zijn immers verbonden aan een aanslagjaar (1996) dat op de datum van bekendmaking van de wet van 4 april 1995 - 23 mei 1995 - niet definitief was afgesloten, in tegenstelling tot de verliezen die verbonden zijn aan het aanslagjaar 1995 en de voorgaande aanslagjaren. Doordat de wetgever, wat het aanslagjaar 1997 betreft, de beperking van aftrekbaarheid van de verliezen die verbonden zijn aan het aanslagjaar 1996 opheft, zonder die maatregel uit te breiden naar de verliezen die verbonden zijn aan het aanslagjaar 1995 of de voorgaande aanslagjaren, heeft hij een maatregel genomen die pertinent is ten aanzien van de tweevoudige doelstelling die hij nastreefde, namelijk de opheffing van een maatregel die, volgens budgettair aanvaardbare voorwaarden, als « anti-economisch » werd beschouwd.

Die maatregel lijkt geen onevenredige gevolgen te hebben voor de vennootschappen waarvan alle verliezen of een gedeelte ervan zouden geleden gedurende boekjaren die verbonden zijn aan het aanslagjaar 1995 of aan de aanslagjaren die daaraan voorafgaan. Hij heeft slechts een praktisch gevolg voor die vennootschappen waarvoor het totaalbedrag van die vorige verliezen (die niet verbonden zijn aan het aanslagjaar 1996) hoger zou zijn dan 20 miljoen frank. Overigens blijkt uit de in B.9 geciteerde parlementaire voorbereiding dat diezelfde aan 1996 voorafgaande verliezen, naast de beperking van aftrekbaarheid die erop van toepassing blijft voor het aanslagjaar 1997, zonder beperking zullen kunnen worden afgetrokken vanaf het aanslagjaar 1998.

B.12. De tweede prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 206, § 1, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, vóór de opheffing ervan bij artikel 4, 1o, van de wet van 4 april 1995 houdende fiscale en financiële bepalingen, en artikel 10, tweede lid, van dezelfde wet van 4 april 1995, schenden de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet.

Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 30 april 2003.

De griffier, P.-Y. Dutilleux De voorzitter, M. Melchior