GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 72/2011 van 12 mei 2011 Rolnummer 4982 In zake : het beroep tot vernietiging van de artikelen 115 en 117, juncto artikel 126, van de programmawet van 23 december 2009Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 19/05/2010 numac 2010000260 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet sluiten, ingesteld door Christian Claeys en anderen.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en R. Henneuse, en de rechters J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey en P. Nihoul, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van het beroep en rechtspleging Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 28 juni 2010 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 29 juni 2010, is beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 115 en 117, juncto artikel 126, van de programmawet van 23 december 2009Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 19/05/2010 numac 2010000260 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet sluiten (bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 30 december 2009) door Christian Claeys, wonende te 8670 Oostduinkerke, Europaplein 6, Hubert Geelen, wonende te 2060 Antwerpen, August Sniedersstraat 51, Pascal Vande Velde, wonende te 8570 Anzegem, Statiestraat 2, Thomas Haustraete, wonende te 9340 Lede, Grote Steenweg 113, Geert Cackebeke, wonende te 9520 Sint-Lievens-Houtem, Kerkkouterstraat 16, Bart Van Nieuwenhuyse, wonende te 9230 Wetteren, Meerstraat 22, Maria Schelfhaut, wonende te 9070 Destelbergen, Zevensterrede 2, Werner Van Herreweghe, wonende te 9200 Oudegem, Varenbergstraat 42, en Camiel Van Sande, wonende te 9420 Erpe-Mere, Prinsdaal 33. (...) II. In rechte (...) Ten aanzien van de ontvankelijkheid van het beroep B.1.1. In tegenstelling tot wat de Ministerraad aanvoert, doen de verzoekende partijen die wijzen op hun hoedanigheid van bedrijfsleiders, blijken van het rechtens vereiste belang bij hun beroep tot vernietiging van de artikelen 115 en 117 van de programmawet van 23 december 2009Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 19/05/2010 numac 2010000260 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet sluiten, die tot gevolg kunnen hebben dat voor die categorie van belastingplichtigen in de personenbelasting minder beroepskosten in aanmerking worden genomen.

Uit het gegeven dat de verzoekende partijen in een eerste middel de vermindering van de forfaitaire aftrek van beroepskosten bestrijden (artikel 115), volgt nog niet dat zij geen belang zouden hebben om in een tweede middel de vermindering te bestrijden van het percentage voor de aftrek van de werkelijke beroepskosten met betrekking tot de brandstof voor voertuigen (artikel 117). Als belastingplichtigen hebben de verzoekende partijen immers jaar na jaar de keuze tussen de forfaitaire aftrek en de aftrek van de reële beroepskosten.

B.1.2. Nu minstens één van de verzoekende partijen als bedrijfsleider doet blijken van een belang, is het niet nodig te onderzoeken of de overige verzoekende partijen die mede het verzoekschrift hebben ingediend, de hoedanigheid van bedrijfsleider hebben.

Ten aanzien van het eerste middel B.2.1. De verzoekende partijen vorderen de vernietiging van artikel 115 van de programmawet van 23 december 2009Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 19/05/2010 numac 2010000260 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet sluiten, dat bepaalt : « In artikel 51 van [het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992] worden de volgende wijzigingen aangebracht : 1° in het tweede lid, 2°, worden de woorden ' 5 pct.' vervangen door de woorden ' 3 pct. '; 2° in het derde lid, worden de woorden ' in het tweede lid, 1° tot 4° ' vervangen door de woorden ' in het tweede lid, 1°, 3° en 4°, noch meer dan 1.555,50 euro voor het geheel van de inkomsten als vermeld in het tweede lid, 2. ' ».

Vóór de bovenvermelde wijziging bepaalde artikel 51 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992) : « Met betrekking tot andere bezoldigingen en baten dan vergoedingen verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen of baten, worden de beroepskosten, de in artikel 52, 7° en 8°, bedoelde bijdragen en sommen uitgezonderd, bij gebrek aan bewijzen forfaitair bepaald op percentages van het brutobedrag van die inkomsten, vooraf verminderd met voormelde bijdragen.

Die percentages bedragen : 1° voor bezoldigingen van werknemers : a) 28,7 pct.van de eerste schijf van 3.750 EUR; b) 10 pct.van de schijf van 3.750 EUR tot 7.450 EUR; c) 5 pct.van de schijf van 7.450 EUR tot 12.400 EUR; d) 3 pct.van de schijf boven 12.400 EUR; 2° voor bezoldigingen van bedrijfsleiders : 5 pct.; 3° voor bezoldigingen van meewerkende echtgenoten : 5 pct.; 4° voor baten : de in 1° vastgestelde percentages. In geen geval mag het forfait meer bedragen dan 2.592,50 EUR voor het geheel van de inkomsten van éénzelfde categorie als vermeld in het tweede lid, 1° tot 4°.

Met betrekking tot bezoldigingen van werknemers wordt het forfait, gelet op de uitzonderlijke kosten die voortvloeien uit de afstand tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling, verhoogd met een bedrag bepaald volgens een door de Koning vastgestelde schaal ».

B.2.2. De verzoekende partijen vorderen de vernietiging van de bestreden bepaling in samenhang gelezen met artikel 126 van de programmawet van 23 december 2009Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 19/05/2010 numac 2010000260 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet sluiten, dat bepaalt dat artikel 115 van toepassing is vanaf het aanslagjaar 2011.

B.3. De verzoekende partijen klagen aan dat de beperking van de forfaitaire aftrek van kosten enkel de bedrijfsleiders raakt en hen aldus discrimineert ten opzichte van de werknemers die een beroep doen op het kostenforfait en ten opzichte van de genieters van bezoldigingen en baten en de bedrijfsleiders die hun werkelijke kosten bewijzen.

B.4. Het Hof dient te onderzoeken of de bestreden bepaling bestaanbaar is met het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie, gewaarborgd bij de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, en bij artikel 172 ervan, dat een bijzondere toepassing vormt van dat beginsel in fiscale aangelegenheden.

B.5. De bestreden bepaling verlaagt de forfaitaire aftrek van beroepskosten van bedrijfsleiders van 5 tot 3 pct. van hun bezoldiging. Tevens voert die bepaling voor die aftrek een specifiek plafond in van 1 555,50 euro voor de forfaitaire aftrek van kosten van bedrijfsleiders, naast het bestaande plafond van 2 592,50 euro voor de andere categorieën van belastingplichtigen in de personenbelasting.

Volgens de parlementaire voorbereiding van de bestreden bepaling is het de bedoeling van de wetgever om « het dubbel gebruik van de beroepskosten tussen de bedrijfsleiders en hun vennootschappen zo veel mogelijk [te] beperken » (Parl. St., Kamer, 2009-2010, DOC 52-2278/001, p. 56).

B.6. Aan de wetgever komt het toe te bepalen welke doelstellingen hij op fiscaal vlak wil nastreven.

Hij kan in het raam van zijn beoordelingsvrijheid beslissen om voor de aftrek van werkelijk bewezen beroepskosten een alternatief te bieden dat bestaat in een forfaitaire aftrek waarvan hij het percentage en de modaliteiten bepaalt.

Het Hof vermag dergelijke beleidskeuzen, alsook de motieven die eraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een kennelijke vergissing zouden berusten of indien zij kennelijk onredelijk zouden zijn.

B.7.1. De verzoekende partijen voeren aan dat niet valt in te zien waarom de wetgever enkel voor de bedrijfsleiders het forfait heeft verlaagd teneinde « dubbel gebruik » van de beroepskosten tegen te gaan, terwijl volgens hen ook bij werknemers een dergelijk dubbel gebruik bestaat. Volgens de verzoekende partijen worden de meeste kosten voor werknemers reeds door de werkgever ten laste genomen en overstijgen de percentages die voor de beroepskosten van werknemers gelden, in de meeste gevallen hun werkelijke kosten.

B.7.2. Het « dubbel gebruik van beroepskosten » dat de wetgever wil beperken, kan zich voordoen wanneer bepaalde beroepskosten aftrekbaar zijn in de vennootschapsbelasting of in de personenbelasting. Hoe meer dergelijke kosten kunnen worden toegeschreven aan de vennootschap, hoe meer zij kunnen worden geacht een dubbel gebruik uit te maken met een aftrek door middel van het forfait in de personenbelasting.

De wetgever is in redelijkheid ervan kunnen uitgaan dat die mogelijkheid van dubbel gebruik meer kan voorkomen met betrekking tot dergelijke kosten gemaakt door of voor bedrijfsleiders, die vanwege hun leidinggevende rol in de betrokken vennootschap doorgaans in een betere positie verkeren dan werknemers om die kosten door de vennootschap op zich te laten nemen en in de vennootschapsbelasting te laten aftrekken, terwijl zij voor zichzelf een beroep doen op de forfaitaire aftrek in de personenbelasting.

De maatregel is derhalve niet zonder redelijke verantwoording.

B.7.3. Voor het overige heeft de maatregel geen onevenredige gevolgen aangezien de bedrijfsleiders steeds over de mogelijkheid beschikken om in plaats van de forfaitaire aftrek hun werkelijke beroepskosten af te trekken. Dienaangaande worden de bedrijfsleiders overigens niet anders behandeld dan de andere categorieën van belastingplichtigen waarmee de verzoekende partijen zich vergelijken, behalve wat enkele specifieke bepalingen met betrekking tot de aftrek van kosten van bedrijfsleiders betreft.

B.8. Het eerste middel is niet gegrond.

Ten aanzien van het tweede middel B.9.1. De verzoekende partijen vorderen ook de vernietiging van artikel 117 van de programmawet van 23 december 2009Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 19/05/2010 numac 2010000260 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet sluiten, dat bepaalt : « Artikel 66, § 1, eerste lid, van hetzelfde Wetboek, vervangen bij de wet van 22 december 2008, wordt vervangen als volgt : ' § 1. Beroepskosten met betrekking tot het gebruik van de in artikel 65 bedoelde voertuigen zijn slechts tot 75 pct. aftrekbaar. ' ».

Vóór die wijziging bepaalde artikel 66, § 1, van het WIB 1992 : « Met uitzondering van de kosten van brandstof zijn beroepskosten met betrekking tot het gebruik van de in artikel 65 bedoelde voertuigen, slechts tot 75 % aftrekbaar.

De in het eerste lid bedoelde beroepskosten omvatten ook de op die voertuigen geleden minderwaarden ».

B.9.2. De verzoekende partijen vorderen de vernietiging van artikel 117 van de programmawet van 23 december 2009Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 30/12/2009 numac 2009021133 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet type programmawet prom. 23/12/2009 pub. 19/05/2010 numac 2010000260 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Programmawet sluiten, in samenhang gelezen met artikel 126 ervan, dat in het derde lid bepaalt dat artikel 117 van die wet in werking treedt op 1 januari 2010.

B.10. De verzoekende partijen voeren de schending aan van de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet doordat ook de aftrek voor brandstofkosten vanaf 1 januari 2010 valt onder de algemene beperking tot 75 pct. van de kosten voor de in artikel 65 van het WIB 1992 bedoelde voertuigen. Zij klagen aan dat de bestreden bepaling geen enkele aanpassing inhoudt voor werknemers en beoefenaars van vrije beroepen en inzonderheid geen wijziging behelst van de forfaitaire aftrek voor woon-werkverkeer van 0,15 euro per kilometer.

B.11. Met de bestreden bepaling heeft de wetgever een einde gemaakt aan het uitzonderingsstelsel voor de aftrek van brandstofkosten die, in tegenstelling tot de overige kosten met betrekking tot het gebruik van de in artikel 65 van het WIB 1992 bedoelde voertuigen, voor 100 pct. aftrekbaar waren. Volgens de memorie van toelichting is die maatregel ingegeven « door de wens het brandstofverbruik van het wagenpark van België te doen dalen en de bedrijven er toe aan te zetten meer gebruik te maken van alternatieve oplossingen » (Parl.

St., Kamer, 2009-2010, DOC 52-2278/001, p. 58).

Die maatregel geldt zonder onderscheid voor alle belastingplichtigen die dergelijke kosten willen aftrekken, en is dan ook niet in strijd met het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie dat is gewaarborgd bij de voormelde grondwetsbepalingen.

Uit het gegeven dat de wetgever de aftrek van brandstofkosten heeft verminderd tot 75 pct. van de bewezen werkelijke kosten, volgt niet dat hij ook het alternatieve stelsel van de forfaitaire aftrek voor woon-werkverkeer moest wijzigen.

B.12. De verzoekende partijen betogen nog dat de bestreden bepaling discriminerend is voor bedrijfsleiders die grote verplaatsingen moeten maken. Een onderneming in Brussel met clientèle in die regio zou minder autokosten hebben dan een onderneming in Brugge met clientèle in heel West-Vlaanderen.

Met die argumentatie klagen de verzoekende partijen in feite een identieke behandeling van verschillende situaties aan.

De bestreden bepaling heeft betrekking op de aftrek van bewezen werkelijke autokosten. Wie beroepshalve met de wagen grote afstanden aflegt, kan meer brandstofkosten in rekening brengen dan wie minder dergelijke verplaatsingen heeft. In dat opzicht is de situatie van bedrijfsleiders onderling en in vergelijking met die van andere categorieën van belastingplichtigen niet wezenlijk verschillend.

B.13. Het tweede middel is niet gegrond.

Om die redenen, het Hof verwerpt het beroep.

Aldus uitgesproken in het Nederlands, het Frans en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 12 mei 2011.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, M. Bossuyt.