Arrêté Royal du 20 décembre 2019
publié le 27 décembre 2019
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Arrêté royal portant adaptation de l'AR/CIR 92 suite à l'introduction de la déduction des transferts intra-groupe et de la limitation de la déduction d'intérêts

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service public federal finances
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2019042928
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Numac : 2019042928

SERVICE PUBLIC FEDERAL FINANCES


20 DECEMBRE 2019. - Arrêté royal portant adaptation de l'AR/CIR 92 suite à l'introduction de la déduction des transferts intra-groupe et de la limitation de la déduction d'intérêts


RAPPORT AU ROI Sire, La loi du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017014414 source service public federal finances Loi portant réforme de l'impôt des sociétés fermer portant réforme de l'impôt des sociétés prévoit l'introduction de deux nouvelles mesures à partir de l'exercice d'imposition 2020, à savoir le transfert intra-groupe et la limitation de la déduction d'intérêts. Dans les deux mesures, des dispositions d'exécution spécifiques Vous sont déléguées. Le présent projet vise dès lors à concrétiser ces dispositions d'exécution qui Vous sont déléguées.

Le présent projet prévoit dès lors : - la description des coûts et produits qui sont considérés comme étant économiquement similaires à des intérêts (exécution de l'article 198/1, § 2, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92)) ; - la description des modalités de non prise en compte des intérêts de certains emprunts pour la détermination des surcoûts d'emprunt (exécution de l'article 198/1, § 2, alinéa 2, CIR 92) ; - la répartition au prorata du montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a), CIR 92, entre les sociétés résidentes et les établissements belges qui ont fait partie du même groupe de sociétés pendant toute la période imposable (exécution de l'article 198/1, § 3, alinéa 3, premier tiret, CIR 92) ; - le calcul de l'EBITDA des sociétés résidentes et des établissements belges qui ont fait partie d'un groupe de sociétés pendant toute la période imposable (exécution de l'article 198/1, § 3, alinéa 3, deuxième tiret, et alinéa 4, CIR 92) ; - la détermination du modèle de convention de déduction d'intérêts, du relevé visé à l'article 194sexies, CIR 92, et du modèle de convention de transfert intra-groupe (exécution de l'article 194sexies, alinéa 3, CIR 92, de l'article 198/1, § 5, CIR 92, et de l'article 205/5, § 5, CIR 92).

Description des coûts et produits qui sont considérés comme économiquement similaires à des intérêts Dans l'exposé des motifs de la loi du 30 juillet 2018Documents pertinents retrouvés type loi prom. 30/07/2018 pub. 10/08/2018 numac 2018031637 source service public federal finances Loi portant des dispositions financières diverses type loi prom. 30/07/2018 pub. 10/08/2018 numac 2018031626 source service public federal finances Loi portant des dispositions diverses en matière d'impôts sur les revenus type loi prom. 30/07/2018 pub. 05/09/2018 numac 2018031589 source service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie Loi portant dispositions diverses en matière d'Economie type loi prom. 30/07/2018 pub. 05/09/2018 numac 2018040581 source service public federal justice, service public federal interieur et ministere de la defense Loi relative à la protection des personnes physiques à l'égard des traitements de données à caractère personnel fermer portant des dispositions diverses en matière d'impôts sur les revenus, le commentaire de l'article 27 est rédigé comme suit : "Vu qu'à l'article 2 de la directive [2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur] est reprise une définition des coûts de financement qui est plus large que la définition des intérêts qui est reprise dans le CIR 92, vu que dans cette définition d'autres coûts qui sont économiquement équivalents à des intérêts sont également compris, une délégation est accordée au Roi pour placer ces autres coûts dans le champ d'application du présent article. Le Roi s'écartera de l'addition qui est reprise dans la définition reprise dans la directive et ne pourra inclure ces coûts dans le champ d'application du présent article que si l'équivalence avec les intérêts peut être démontrée. La portée de la délégation au Roi est donc limitée à l'affinage du champ d'application du présent article, et ne permet donc pas que soient reprises dans le champ d'application d'autres coûts qui ne sont pas économiquement équivalents à des intérêts.".

On peut donc déduire, sur la base de ce passage extrait de l'exposé des motifs, que l'objectif du législateur était de Vous confier la possibilité de prendre également en compte d'autres coûts que les intérêts définis conformément au Code des impôts sur les revenus 1992, en tant que coûts d'emprunt pour l'application de l'article 198/1, CIR 92, afin de permettre que le champ d'application de l'article 198/1, CIR 92, couvre pour ceux-ci la même étendue que ceux qui sont visés comme des coûts d'emprunt à l'article 2 de la directive 2016/1164 précitée.

Les coûts d'emprunt sont définis comme suit à l'article 2 de la directive 2016/1164 précitée : "les charges d'intérêts sur toutes les formes de dette, les autres coûts économiquement équivalents à des intérêts et les charges supportées dans le cadre de financements au sens du droit national, notamment, mais pas exclusivement, les paiements effectués dans le cadre de prêts participatifs, les intérêts imputés sur des instruments, tels que des obligations convertibles et des obligations sans coupon, les montants déboursés au titre de mécanismes de financement alternatifs, du type finance islamique, les charges d'intérêts des versements au titre de contrats de crédit-bail, les intérêts capitalisés inclus dans la valeur de l'actif correspondant inscrit au bilan, ou l'amortissement des intérêts capitalisés, les montants mesurés par référence à un rendement financier en vertu des règles d'établissement des prix de transfert, le cas échéant, les intérêts notionnels payés au titre d'instruments dérivés ou de contrats de couverture portant sur les emprunts d'une entité, certains gains et pertes de change sur emprunts et instruments liés à des financements, les frais de garantie concernant des accords de financement, les frais de dossier et frais similaires liés à l'emprunt de fonds ;".

Cependant, cette définition n'existe pas de manière autonome ; elle a initialement été développée à la suite des travaux réalisés dans le cadre de l'initiative de lutte contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting - BEPS) de l'Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE). Il est dès lors largement renvoyé à ces travaux dans les considérants de la directive 2016/1164 précitée : "Les rapports finaux sur les quinze actions de l'OCDE contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices ont été rendus publics le 5 octobre 2015. Le Conseil a salué ce travail dans ses conclusions du 8 décembre 2015. Dans lesdites conclusions, il insistait sur la nécessité de trouver des solutions communes, mais flexibles, au niveau de l'Union qui soient en conformité avec les conclusions de l'OCDE concernant l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices. Le Conseil y apportait en outre son soutien à une mise en oeuvre effective, rapide et coordonnée des mesures de lutte contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices au niveau de l'Union et estimait que les directives de l'Union devraient être, le cas échéant, le vecteur privilégié pour la mise en oeuvre au niveau de l'Union des conclusions de l'OCDE en matière d'érosion de la base d'imposition et de transfert de bénéfices.".

On peut lire ce qui suit dans le rapport final de l'action 4 (Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments) du plan d'action BEPS concernant la description du champ d'application : "Chapitre 2 - Intérêts et paiements économiquement équivalents à des intérêts 33. La plupart des pays considèrent les charges d'intérêts comme une dépense fiscalement déductible, mais chaque pays suit sa propre approche pour déterminer quelles sont les dépenses traitées comme des intérêts et donc déductibles à des fins fiscales.Ce rapport n'a pas pour objet d'arrêter une définition des intérêts qui soit appliquée par tous les pays à toutes fins fiscales. Des différences persisteront entre pays quant aux éléments considérés comme des charges d'intérêts déductibles, et les pays continueront d'utiliser leurs propres définitions des intérêts à d'autres fins fiscales, par exemple pour les retenues à la source. Toutefois, pour définir des pratiques exemplaires en vue de concevoir des règles permettant de lutter contre le BEPS, les pays ont intérêt à adopter une approche qui soit globalement cohérente pour déterminer les éléments couverts par ces règles, gage de certitude pour les entreprises et d'une démarche coordonnée entre les pays. Par conséquent, ce chapitre définit les éléments qui doivent être couverts par une règle de bonne pratique afin de lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices. 34. Dans leur plus simple expression, les intérêts représentent ce que coûte l'argent emprunté.Si toutefois la portée d'une règle se limitait à cette seule catégorie de paiements, elle poserait trois problèmes principaux : - elle ne permettrait pas de traiter tout l'éventail des risques d'érosion de la base d'imposition et de transfert de bénéfices que les pays rencontrent en lien avec les déductions d'intérêts et les paiements similaires ; - elle serait contraire à l'équité en appliquant un traitement différent à des groupes qui se trouvent dans une situation économique identique mais qui utilisent différents mécanismes de financement ; - les groupes multinationaux pourraient aisément la contourner en restructurant leurs prêts en d'autres mécanismes de financement. 35. Pour éviter ces lacunes, les règles visant à lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices au moyen d'intérêts devraient s'appliquer aux intérêts sur toutes les formes de dette, ainsi qu'à d'autres paiements économiquement équivalents à des intérêts.Les paiements économiquement équivalents à des intérêts incluent ceux qui sont liés au financement d'une entité et qui sont calculés en appliquant un pourcentage fixe ou variable à un montant réel ou notionnel sur une certaine période. Une règle devrait également s'appliquer à toutes les dépenses entraînées par la levée de capitaux, y compris les frais de dossier et les frais de garantie. Ce chapitre contient une liste non exhaustive d'exemples de paiements qui devraient être couverts par la règle, mais laisse à chaque pays le soin de déterminer comment inscrire ce principe dans sa législation, en tenant compte des définitions existantes des intérêts et autres paiements. Pour déterminer si un paiement est économiquement équivalent à des intérêts, il faut s'intéresser à sa substance économique plutôt qu'à sa forme juridique. 36. Une règle de bonne pratique visant à combattre les pratiques de BEPS fondées sur les charges d'intérêts devrait donc s'appliquer aux : (i) intérêts sur toutes les formes de dette ;(ii) paiements économiquement équivalents à des intérêts ; et (iii) dépenses entraînées par la levée de capitaux. Ces paiements devraient notamment inclure : - les paiements effectués dans le cadre de prêts participatifs - les intérêts imputés sur des instruments tels que des obligations convertibles et des obligations sans coupon - les montants déboursés au titre de mécanismes de financement alternatifs, de type finance islamique - les charges d'intérêts des versements au titre de contrats de crédit-bail - les intérêts capitalisés inclus dans la valeur de l'actif correspondant inscrit au bilan, ou l'amortissement des intérêts capitalisés - les montants mesurés par référence à un rendement financier en vertu des règles d'établissement des prix de transfert, le cas échéant - les intérêts notionnels payés au titre d'instruments dérivés ou de contrats de couverture portant sur les emprunts d'une entité - certains gains et pertes de change sur emprunts et instruments liés à la levée de capitaux - les frais de garantie concernant des accords de financement - les frais de dossier et frais similaires liés à l'emprunt de fonds. 37. Il est admis que les gains et pertes de change sur des instruments souscrits pour se couvrir contre des risques de change liés à la levée de capitaux ne sont généralement pas économiquement équivalents à des intérêts.Toutefois, un pays peut souhaiter assimiler tout ou partie des gains et pertes de change sur ces instruments à des paiements économiquement équivalents à des intérêts, conformément aux règles fiscales locales et pour tenir compte de la logique économique des risques de change. 38. Lorsque ce rapport fait mention d'intérêts, cela implique aussi les montants économiquement équivalents à des intérêts, sauf si le contexte exige clairement une interprétation différente.De même, lorsque le rapport fait référence au revenu d'intérêt d'un groupe ou d'une entité, ce revenu inclut les montants économiquement équivalents à des intérêts, sur la base de la définition et des exemples figurant dans ce chapitre. 39. L'approche de bonne pratique ne s'applique pas aux paiements qui ne sont pas des intérêts, des montants économiquement équivalents à des intérêts ou liés à la levée de fonds.C'est pourquoi les règles exposées dans ce rapport ne devraient généralement pas limiter les déductions au titre d'éléments du type : - gains et pertes de change sur des montants monétaires qui ne sont pas liés à la levée de capitaux - montants payés au titre d'instruments dérivés ou de contrats de couverture qui ne sont pas liés à des emprunts, par exemple des instruments dérivés sur des produits de base - remises sur provisions non liées à des emprunts - versements au titre de contrats de location simple - redevances - intérêts courus au titre d'un régime de retraite à prestations définies. 40. Toutefois, tout paiement (y compris ceux énumérés ci-dessus) peut faire l'objet d'une limitation en application de l'approche de bonne pratique s'il est utilisé dans le cadre d'un dispositif qui, considéré dans son ensemble, génère des montants qui sont économiquement équivalents à des intérêts.".

Ce chapitre est par conséquent un complément utile à la définition reprise à l'article 2 de la directive 2016/1164 précitée, vu qu'il en ressort plus clairement quels paiements doivent bel et bien être repris, ou pas, dans le champ d'application. En outre, `l'approche de bonne pratique' décrite dans le chapitre susmentionné précise que la définition reprise dans la directive est la meilleure approche sur la base des définitions qui existent en droit belge et il n'est donc pas indiqué de reprendre directement dans le présent arrêté la définition contenue dans la directive 2016/1164 précitée.

Vu qu'il n'est pas indiqué de considérer également comme économiquement équivalents à des intérêts les coûts et produits qui sont fiscalement considérés comme des intérêts, il sera ensuite examiné en premier lieu dans quelle mesure les éléments issus de la définition des coûts d'emprunt tirée de la directive 2016/1164 précitée sont déjà qualifiés d'intérêts conformément aux dispositions du CIR 92. En outre, la signification de certains éléments est clarifiée et encadrée à l'aide du rapport final de l'action 4 du plan d'action BEPS, pour proposer ensuite, si possible à l'aide des définitions existantes issues du droit civil et fiscal, une définition qui est intégrée dans le nouvel article 734/8 de l'AR/CIR 92.

En ce qui concerne les paiements effectués dans le cadre de prêts participatifs, ceux-ci tombent dans le champ d'application de l'article 19, § 1er, 1°, CIR 92. Le champ d'application de cette disposition est large et contient entre autres les intérêts, primes et tous autres produits de prêts, y compris de conventions constitutives de sureté réelle portant sur des instruments financiers, de dépôts d'argent et de toute autre créance. Vu que ces paiements sont déjà considérés comme des intérêts, il n'est par conséquent pas nécessaire que ceux-ci soient considérés comme économiquement similaires à des intérêts.

En ce qui concerne les intérêts imputés sur des instruments tels que des obligations convertibles et des obligations sans coupon, ceux-ci tombent en principe dans le champ d'application de l'article 19, § 2, CIR 92 (voir également Com.IR 92 n° 19/23, cinquième tiret). Selon l'article 19, § 2, CIR 92, les revenus des titres à revenus fixes comprennent toute somme payée ou attribuée en sus du prix d'émission, que l'attribution ait lieu ou non à l'échéance conventionnellement fixée. Vu que ces paiements sont déjà considérés comme des intérêts, il n'est par conséquent pas nécessaire que ceux-ci soient considérés comme économiquement similaires à des intérêts.

En ce qui concerne les montants déboursés au titre de mécanismes de financement alternatifs, de type finance islamique, une distinction doit être établie entre d'une part les cas dans lesquels il est prévu d'une façon ou d'une autre le paiement d'intérêts, par exemple en remboursant à une date déterminée préalablement ou pendant une période convenue une somme d'argent plus élevée dont le montant est convenu dès le départ, et d'autre part les cas dans lesquels l'investisseur recueille un droit sur une partie du produit. Les premiers cas tombent dans le champ d'application de l'article 19, § 2 et § 3, CIR 92, ce pourquoi il n'est pas nécessaire que ceux-ci soient considérés comme économiquement similaires à des intérêts. Les cas dans lesquels l'investisseur recueille un droit sur une partie du produit ne doivent pas non plus être considérés comme économiquement similaires à des intérêts, vu que ces versements présentent davantage de similarité avec la distribution de bénéfices et ne sont donc pas économiquement similaires à des intérêts.

En ce qui concerne les charges d'intérêts des versements au titre de contrats de crédit-bail, ces charges de financement sont reprises dans le résultat en tant que charges financières ou produits financiers conformément au droit comptable en vigueur, et cet élément est qualifié d'intérêt sur le plan fiscal sur base de l'article 19, § 1er, 1°, CIR 92. Vu que cet élément est déjà considéré comme un intérêt, il n'est par conséquent pas nécessaire de considérer ces charges de financement comme économiquement similaires à des intérêts.

Le leasing financier doit être distingué du leasing opérationnel. Le critère prépondérant pour distinguer le leasing financier du leasing opérationnel ou de la location ordinaire sur le plan du droit comptable est la reconstitution intégrale ou non du capital investi par le donneur en leasing au moyen du paiement des échéances contractuelles par le preneur en leasing. En cas de leasing opérationnel, l'entièreté des versements du leasing sera respectivement comptabilisée comme frais professionnels ou produits d'exploitation, ce pourquoi aucune charge financière distincte, qui serait fiscalement considérée comme un intérêt, n'est en principe identifiée.

Etant donné le n° 39 susmentionné du rapport final de l'action 4 du plan d'action BEPS, dans lequel il est précisé que les versements de leasing opérationnel ne sont pas compris dans le champ d'application, il n'est pas nécessaire de considérer ces versements comme économiquement similaires à des intérêts.

Cela n'exclut pas qu'il soit évidemment possible de prévoir contractuellement un intérêt en cas de paiement différé ou étalé des versements de leasing opérationnel. Les montants qui dans de tels cas sont versés en sus des versements de leasing opérationnel convenus contractuellement entrent en ligne de compte pour être qualifiés d'intérêts tant du point de vue comptable que fiscal.

En ce qui concerne les intérêts capitalisés inclus dans la valeur de l'actif correspondant inscrit au bilan, ou l'amortissement des intérêts capitalisés, l'article 3:16 de l' arrêté royal du 29 avril 2019Documents pertinents retrouvés type arrêté royal prom. 29/04/2019 pub. 30/04/2019 numac 2019011967 source service public federal justice, service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie service public federal finances Arrêté royal portant exécution du Code des sociétés et des associations fermer portant exécution du Code des sociétés et des associations (AR/CSA) prévoit ce qui suit : "Art. 3:16. La valeur d'acquisition des immobilisations incorporelles et corporelles peut inclure les charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, mais uniquement pour autant que ces charges concernent la période qui précède la mise en état d'exploitation effective de ces immobilisations.

Le coût de revient des stocks et des commandes en cours d'exécution ne peut inclure les charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés pour les financer, que pour autant que ces charges concernent des stocks ou des commandes dont la durée de fabrication ou d'exécution est supérieure à un an et qu'elles soient relatives à la période normale de fabrication de ces stocks ou d'exécution de ces commandes.

L'inclusion des charges d'intérêt dans la valeur d'acquisition d'immobilisations incorporelles ou corporelles ou de stocks ou de commandes en cours d'exécution est mentionnée dans l'annexe, parmi les règles d'évaluation.".

Si des capitaux empruntés sont utilisés pour le financement de la constitution d'une immobilisation, les charges d'intérêt qui sont dues peuvent être activées aux conditions de l'article 3:16 AR/CSA. Si ces charges d'intérêt sont reprises dans les coûts d'un point de vue comptable, celles-ci sont alors qualifiées de charges financières d'un point de vue comptable et elles peuvent être considérées comme des intérêts sur le plan fiscal. Le contribuable a certes également la possibilité d'activer celles-ci sur base de l'article 3:16 AR/CSA. Dans ce cas, l'amortissement de ces coûts sera traité comme des charges d'exploitation sur le plan comptable et il ne sera pas traité comme des intérêts sur le plan fiscal. Etant donné qu'une telle différence de méthode comptable ne devrait en principe avoir aucun impact sur le traitement fiscal de ces charges d'intérêt, il est donc indiqué que celles-ci soient considérées comme économiquement similaires à des intérêts.

Vu que l'incorporation des charges d'intérêt dans la valeur d'acquisition d'un actif a pour conséquence que ces coûts ne sont pris en charge du résultat de la période imposable qu'au prorata de l'amortissement de l'actif, ce seront ces frais d'amortissement qui seront considérés comme économiquement similaires à des intérêts, mais bien entendu uniquement dans la mesure où les intérêts sur les capitaux empruntés sont repris dans la valeur d'acquisition de cette immobilisation.

L'article 3:16 AR/CSA précité ne prévoit pas seulement la possibilité d'inclure la charge d'intérêt dans la valeur d'acquisition d'une immobilisation, mais aussi la possibilité d'inclure la charge d'intérêt dans le coût de revient des stocks et commandes en cours d'exécution. Cela prend donc également en compte les réductions de stocks qui sont déductibles comme frais professionnels de même que les coûts à prendre en compte qui sont économiquement similaires à des intérêts. Ceci, bien entendu, dans la mesure où les intérêts sur les capitaux empruntés sont repris dans le prix de revient de ces stocks ou commandes en cours d'exécution en application de l'article 3:16 AR/CSA. Enfin, l'attention est attirée sur le fait que les coûts ne peuvent être activés que s'ils répondent entièrement aux conditions de l'article 3:16 AR/CSA précité. En effet, la neutralité fiscale ne s'applique pas aux frais activés qui ne remplissent pas les conditions prévues par le droit comptable à l'occasion de leur amortissement.

C'est pourquoi il est opportun de prévoir que de tels frais ne soient repris dans le champ d'application que si les conditions de formes de l'article 3:16 AR/CSA sont pleinement remplies.

En ce qui concerne les montants mesurés par référence à un rendement financier en vertu des règles d'établissement des prix de transfert, le cas échéant, il est renvoyé au rapport final relatif aux prix de transfert des actions 8-10 du plan d'action BEPS. Le résumé introductif de ce rapport final contient le passage suivant, à la page 11 : "Les Principes sont liés globalement à d'autres actions BEPS. Comme indiqué ci-dessus, ces Principes veillent à ce que les entités qui détiennent du capital mais n'exercent pas d'autres activités économiques pertinentes ("cash boxes") ne soient pas autorisées à réaliser des bénéfices excessifs. Les bénéfices que la "cash box" est en droit de conserver ne dépasseront pas un rendement sans risque. En outre, si ce rendement donne droit à un intérêt ou à un paiement économiquement équivalent, ces bénéfices déjà marginaux seront alors également visés par les règles de déductibilité des intérêts de l'Action 4.".

Le but de ce rapport final est donc de prévoir entre autres que l'application des prix de transfert ne puisse jamais avoir pour conséquence qu'une entité sans la moindre substance puisse se voir imputer plus de bénéfices que l'indemnité pour le risque de la libre utilisation du capital de cette entité.

Une telle imputation de bénéfices correspond à la technique qui est garantie par l'insertion récente de la disposition CFC dans le CIR 92.

Cette disposition CFC est cependant plus stricte que les règles de prix de transfert en vigueur, vu que ce nouvel article 185/2 CIR 92 dispose que les bénéfices non distribués d'une société qui entre en ligne de compte, générés par des actifs qui sont liés aux fonctions-clés exercées par un contribuable sont imposés dans le chef du contribuable. Si la société étrangère ne dispose pas d'une quelconque substance (comme la dénommée cash box) et que toutes les fonctions-clés sont exercées par le contribuable, les bénéfices seront intégralement imposés en Belgique, vu que dans de tels cas, l'article 185/2 CIR 92 n'assigne aucun intérêt à une telle société étrangère.

Il ne faut par conséquent pas s'attendre à ce que l'application des règles de prix de transfert conduise dans de nombreux cas à l'imputation d'un surcoût d'emprunt à la société étrangère, vu que dans bon nombre de ces cas la règle-CFC sera également applicable.

Cependant, des cas sont également concevables, dans lesquels les règles de prix de transfert sont applicables, mais pas la disposition-CFC, en vertu desquelles il serait possible que les prix de transfert soient limités dans ces cas à un produit financier sans risque.

Malgré le champ d'application limité, il est quand même souhaitable de considérer une telle application des règles en matière de prix de transfert comme des coûts ou des produits économiquement similaires à des intérêts.

En ce qui concerne les intérêts notionnels payés au titre d'instruments dérivés ou de contrats de couverture portant sur les emprunts d'une entité, leur champ d'application est précisé au n° 39 du rapport final de l'action 4 du plan d'action BEPS susmentionné, qui énonce que les "montants payés au titre d'instruments dérivés ou de contrats de couverture qui ne sont pas liés à des emprunts, par exemple des instruments dérivés sur des produits de base" ne doivent pas être repris dans le domaine couvert.

Aucune règle particulière n'est prévue pour les instruments dérivés ou les contrats de couverture en droit fiscal belge. Des règles spécifiques sont toutefois bien prévues pour de tels instruments dans certains systèmes fiscaux étrangers.

On pourrait renvoyer par exemple à l'article 26, paragraphe 1er, de la proposition de directive du Conseil du 25 octobre 2016 concernant une assiette commune pour l'impôt sur les sociétés (COM (2016) 685 final) : "Article 26 - Couverture 1. Les profits et pertes sur un instrument de couverture, qui résultent d'une évaluation ou d'actes de cession, sont traités de la même façon que les profits et pertes correspondants sur l'élément couvert.Il existe une relation de couverture si les deux conditions suivantes sont réunies : (a) la relation de couverture est formellement désignée et documentée à l'avance ; (b) on s'attend à ce que la couverture soit hautement efficace, cette efficacité pouvant être mesurée de façon fiable.".

Dans le cas où le régime fiscal contient un traitement fiscal des bénéfices et pertes de produits dérivés analogue à celui décrit à l'article 26 précité, par lequel ces bénéfices et pertes subissent le même traitement fiscal que l'élément couvert, il est logique que dans le cas où l'élément couvert est par exemple l'endettement d'une entreprise qui est couvert par des prêts auxquels s'applique le taux d'intérêt de marché du moment, les bénéfices et pertes du produit dérivé qui compensent le risque d'une hausse du taux d'intérêt du marché soient également considérés comme des intérêts fiscaux (notionnels) et subissent de ce fait le même traitement fiscal que les intérêts précités. C'est pourquoi de tels bénéfices et pertes sont dès lors repris également dans le calcul des surcoûts d'emprunt.

Dans le régime fiscal belge, de telles règles ne sont cependant pas reprises. Les bénéfices et pertes sur de tels produits dérivés sont, indépendamment de l'élément que ces produits couvrent, déjà pris en compte en tant que bénéfices professionnels ou pertes professionnelles. C'est pourquoi le régime fiscal belge ne considère pas pour le moment de tels bénéfices ou pertes comme des intérêts sur le plan notionnel. Il n'est donc pas nécessaire de considérer ceux-ci comme économiquement similaires à des intérêts.

En ce qui concerne certains gains et pertes de change sur emprunts et instruments liés à la levée de capitaux, leur champ d'application est clarifié dans le n° 39 susmentionné du rapport final de l'action 4 du plan d'action BEPS, qui énonce que les "gains et pertes de change sur des montants monétaires qui ne sont pas liés à la levée de capitaux" ne doivent pas être repris dans le domaine d'application.

Ceci est encore davantage clarifié dans le n° 37 du même document : "37. Il est admis que les gains et pertes de change sur des instruments souscrits pour se couvrir contre des risques de change liés à la levée de capitaux ne sont généralement pas économiquement équivalents à des intérêts. Toutefois, un pays peut souhaiter assimiler tout ou partie des gains et pertes de change sur ces instruments à des paiements économiquement équivalents à des intérêts, conformément aux règles fiscales locales et pour tenir compte de la logique économique des risques de change.".

Les gains et pertes de change ne sont fiscalement pas pris en compte en tant qu'intérêts. Le rapport final précise que de tels bénéfices et pertes ne sont économiquement pas équivalents à des intérêts dans la majorité des cas. C'est pourquoi il n'est pas souhaitable de reprendre tous les gains et pertes de change dans le champ d'application.

Il s'ensuit que les gains et pertes de change ne sont censés être économiquement équivalents à des intérêts que lorsque ceux-ci sont réalisés dans le cadre du paiement des intérêts en exécution d'une convention de prêt.

En ce qui concerne les frais de garantie concernant des accords de financement, les frais de dossier et frais similaires liés à l'emprunt de fonds, ceux-ci ne sont fiscalement pas considérés comme des intérêts.

Par la notion de `frais de garantie', il y a généralement lieu d'entendre les frais qui sont dus à la banque en raison de la constitution d'une garantie bancaire sur mandat du contribuable qui a pour objectif de protéger les tiers-bénéficiaires d'une transaction contre le non-paiement.

Vu que la constitution d'une garantie bancaire est économiquement équivalente à l'ouverture d'un crédit (non utilisé), de tels frais de garantie peuvent être économiquement assimilés à des intérêts, ce pourquoi il est dès lors indiqué d'introduire également ces frais dans le champ d'application.

Par la notion de `frais de dossier', il y a généralement lieu d'entendre les frais qu'un établissement financier facture pour la conclusion d'un emprunt ou l'ouverture d'un crédit. La facturation de tels frais n'est cependant pas l'apanage des établissements financiers. D'autres créanciers (et par conséquent les sociétés intra-groupe aussi) peuvent également prévoir contractuellement le paiement de frais semblables à la conclusion d'un emprunt. De tels frais ont ceci en commun avec les intérêts qu'ils sont une indemnité pour la mise à disposition du capital, ce pourquoi ils peuvent se substituer les uns aux autres. Il est, de ce fait, également indiqué que de tels frais soient aussi considérés comme économiquement équivalents à des intérêts.

En ce qui concerne l'interprétation des mots "notamment, mais pas exclusivement", il est proposé de renvoyer à des dispositions spécifiques du droit comptable belge, qui obligent l'entreprise à comptabiliser certains coûts ou produits dans un compte distinct et qui font apparaître une certaine équivalence avec des intérêts, mais qui ne les qualifient pas pour autant comme des intérêts sur le plan fiscal.

L'escompte de créances et de dettes qui ne sont pas productives d'intérêt ou qui sont assorties d'un intérêt anormalement faible visé à l'article 3:45 et 3:55 AR/CSA fait apparaître une certaine équivalence avec des intérêts.

Le droit comptable suppose en effet, pour une créance non productive d'intérêt ou une créance qui est assortie d'un intérêt anormalement faible, venant à échéance à plus d'un an, qu'un intérêt est implicitement inclus dans la valeur nominale de la créance. Il s'ensuit que, pour la comptabilisation d'une telle créance, la valeur nominale de cette créance est scindée en une somme principale qui peut immédiatement être reprise dans le compte de résultats et une composante en intérêt (l'escompte) qui doit être reprise de manière étalée dans le compte de résultats et qui, en attendant, doit provisoirement être inscrite dans un compte d'attente.

En raison de l'équivalence économique avec des intérêts, la partie de cet escompte qui est comprise dans les bénéfices de la période imposable ou déductible comme frais professionnels, est considérée comme étant économiquement équivalente à des intérêts.

Ensuite, la possibilité est donnée au contribuable de considérer également d'autres formes d'indemnités, qui ne sont pas des intérêts ou d'autres coûts ou produits nommément décrits comme économiquement similaires à des intérêts dans le présent projet, comme étant aussi des coûts ou produits économiquement similaires à des intérêts.

Cette possibilité n'est accordée qu'après l'obtention d'une décision anticipée pour laquelle il est démontré dans la demande que celle-ci porte sur une indemnité qui est économiquement considérée comme une contre-prestation pour la mise à disposition de capitaux à un tiers.

Dans un contexte international, il est parfaitement concevable qu'une même opération reçoive une qualification différente dans le chef du bénéficiaire d'une part et dans le chef du débiteur d'autre part, si des règles fiscales différentes sont applicables à ce bénéficiaire et à ce débiteur en raison du principe de territorialité.

Il ne serait cependant pas conforme à l'esprit du plan d'action Beps et sa transposition dans la directive (UE) 2016/1164 précitée, qu'une telle distorsion soit possible dans un contexte purement belge. C'est pourquoi, il est explicitement prévu qu'une indemnité qui n'est pas un intérêt et qui n'est pas nommément définie dans le présent arrêté, ne peut être considérée comme un coût ou un produit économiquement similaire à des intérêts que si cette qualification est applicable tant pour le bénéficiaire que pour le débiteur.

L'intention n'est pas de permettre qu'une même indemnité reçoive une qualification différente pour le bénéficiaire et pour le débiteur dans le cas où les deux personnes tombent dans le champ d'application des impôts sur les revenus belges.

Il est donc parfaitement possible qu'un contribuable soit redevable envers divers autres contribuables établis en Belgique d'indemnités qui comportent objectivement les mêmes caractéristiques, mais dont une indemnité est qualifiée comme un coût économiquement similaire à des intérêts suite à une décision anticipée qui a été donnée au bénéficiaire de l'indemnité, alors que les autres indemnités de même nature ne sont pas prises en considération comme un coût qui est économiquement similaire à des intérêts, suite à l'absence d'une telle décision anticipée.

Compte tenu que ce n'est que dans l'intérêt du bénéficiaire de ces coûts que ceux-ci soient considérés comme économiquement similaires à des intérêts, il est nécessaire de prévoir une identification obligatoire, de sorte que le débiteur de ces coûts, qui a accepté contractuellement la qualification de ces coûts, puisse être identifié facilement et que la vérification de l'accomplissement correct de ses obligations de déclaration soit facilitée.

Description des modalités de non prise en considération des intérêts de certains emprunts L'article 198/1, § 2, alinéa 2, CIR 92, est rédigé comme suit : "Si les modalités fixées par le Roi sont respectées, les intérêts relatifs aux emprunts suivants ne sont pas pris en considération pour la détermination des surcoûts d'emprunt : - les emprunts dont le contribuable a démontré que le contrat a été conclu avant le 17 juin 2016 et auxquels aucune modification fondamentale n'a été apportée depuis cette date ; - les emprunts qui sont conclus en exécution d'un projet de partenariat public-privé attribué suite à une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics, lorsque l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l'Union européenne.".

Le présent projet vise dès lors à déterminer les modalités pratiques qui doivent être remplies avant d'exclure les emprunts susmentionnés de l'application de l'article 198/1 CIR 92.

Avant de considérer l'exclusion de tels emprunts, les données nécessaires doivent être jointes en annexe de la déclaration ce qui simplifie la vérification que les conditions prévues par la loi sont remplies.

En ce qui concerne les emprunts conclus avant le 17 juin 2016, les éléments suivants doivent être indiqués en annexe de la déclaration : - les modalités du contrat de prêt, comprenant le nom des parties, le taux d'intérêt, la durée et le montant emprunté ; - la date à laquelle le contrat de prêt a été conclu ; - la date et la description de chaque modification que cet emprunt a subie depuis la conclusion du contrat visé au premier tiret, que celles-ci revêtent ou non un caractère fondamental ; - la confirmation qu'aucune des modifications qui ont eu lieu à partir du 17 juin 2016 ne revêt un caractère fondamental ; - les montants des intérêts (comprenant le cas échéant, les coûts économiquement similaires à des intérêts) visés à l'article 198/1, § 2, alinéa 1er, CIR 92, qui ont été considérés comme des frais professionnels au cours de la période imposable ou ont été repris dans les bénéfices de la période imposable en exécution du contrat précité.

En ce qui concerne les emprunts qui ont été conclus en exécution d'un projet de partenariat public-privé, les éléments suivants seront mentionnés en annexe de la déclaration : - une définition du contenu du projet de partenariat public-privé ; - la confirmation que le projet visé au premier tiret a été mis en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics ; - la confirmation que le projet visé au premier tiret, les surcoûts d'emprunt liés à ce projet, les immobilisations qui ont été réalisées à la suite de ce projet et les bénéfices qui ont été réalisés au moyen de ce projet se situent tous dans l'Union européenne. - les montants des intérêts (notamment, le cas échéant, les coûts économiquement similaires à des intérêts) visés à l'article 198/1, § 2, alinéa 1er, CIR 92, qui ont été considérés comme des frais professionnels au cours de la période imposable ou ont été repris dans les bénéfices de la période imposable en exécution de ce prêt.

Pour les éléments visés au 2ème tiret et au 3ème tiret, une déclaration sur l'honneur suffit en première instance. En cas d'enquête plus approfondie, le présent projet prévoit que les pièces probantes nécessaires peuvent être demandées au contribuable.

Détermination de l'EBITDA dans le cas où le contribuable fait partie d'un groupe de sociétés auquel appartient au moins une société ou un établissement visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 3, deuxième tiret, CIR 92 Le projet qui avait été soumis pour avis au Conseil d'Etat contenait initialement un article dans lequel deux définitions étaient reprises en vue de donner une signification autonome aux mots `membre du groupe' et `période imposable'. Suite à l'avis n° 66.449/1/V du Conseil d'Etat du 7 août 2019, ces définitions avaient été exclues du projet soumis au Roi. Il a été remédié au retrait de ces définitions dans le présent projet par le renvoi, dans les autres articles, aux membres du groupe visés à l'article 198/1, CIR 92, plus exactement au § 3, alinéa 3, deuxième tiret, de cet article. La suggestion contenue dans l'avis précité de renvoyer au `groupe de sociétés' tel que défini à l'article 2, § 1er, 5° /1, CIR 92, n'a pas été suivie, car cette définition est trop large, compte tenu de l'objectif du législateur de ne prendre en compte que les membres belges de ce groupe de sociétés qui ne sont pas exclus de l'application de l'article 198/1 CIR 92.

Suite à l'avis du Conseil d'Etat précité, ces définitions sont donc remplacées par des renvois à l'article 198/1, § 3, alinéa 3, deuxième tiret, CIR 92, mais la nécessité d'une définition plus adéquate des membres d'un groupe belge demeure. Cette définition adéquate peut seulement être prévue par le législateur. Entretemps, les dispositions légales en vigueur doivent être interprétées d'une façon conforme à la directive. Ceci a pour conséquence que le groupe visé à l'article 4, paragraphe 1, alinéa 2, de la directive 2016/1164 précitée doit pouvoir être définie de façon objective et qu'elle ne peut donc être différente selon la perspective de chaque société individuelle qui fait partie de ce groupe.

C'est pourquoi l'article 198/1, § 3, alinéa 3, CIR 92, n'est conforme à la directive 2016/1164 précitée que s'il est satisfait aux conditions de participation reprises dans cette disposition selon la perspective de chaque société ou de chaque établissement, établi en Belgique, qui fait partie de ce groupe. Ceci est particulièrement important dans le cas où les différentes sociétés qui font partie d'un groupe clôturent leur exercice comptable à un moment différent. Dans ce cas, les sociétés concernées doivent être liées de manière continue, non seulement durant la période imposable relative à l'exercice d'imposition X d'une société, mais également durant la période imposable relative au même exercice d'imposition d'une société qui clôture l'exercice comptable à une autre date que la première société et qui fait partie du même groupe que celle-ci.

Les adaptations de l'EBITDA qui sont prévues dans le présent projet, ont pour but d'atteindre un résultat similaire dans le cas auquel le groupe procèderait effectivement à une consolidation. Ceci est obtenu, en ce qui concerne l'EBITDA, en neutralisant les transactions intra-groupe (intra-belge) et le cas échéant en portant l'EBITDA négatif de membres de groupe déterminés en diminution.

En ce qui concerne la neutralisation des transactions intra-groupe, il faut cependant tenir compte du fait que chaque transaction intra-groupe n'a pas le même effet sur l'EBITDA. Ces corrections doivent donc neutraliser les transactions intra-groupe en extournant celles-ci, mais cela ne peut se produire que dans la mesure où ces transactions ont effectivement eu un impact sur l'EBITDA. Supposons par exemple que le contribuable ait versé une indemnité en exécution de la convention de transfert intra-groupe qui, conformément à l'article 198, § 1er, 16°, CIR 92, est considérée comme une dépense non admise. Le paiement de cette indemnité pèse d'une part sur le résultat comptable de la société et permet une diminution des réserves. Cette diminution des réserves est cependant neutralisée à la suite de l'augmentation proportionnelle des dépenses non admises.

C'est pourquoi le versement d'une telle indemnité est un non-événement pour l'EBITDA du contribuable. Il n'est donc pas nécessaire de neutraliser cette transaction.

Du côté des recettes, l'on peut renvoyer à la perception d'un dividende qui entre en ligne de compte pour la déduction RDT. La perception de ce dividende n'a également aucun impact sur l'EBITDA, raison pour laquelle cette perception ne doit pas non plus être neutralisée.

Afin de pouvoir garantir que dans tous les cas la somme des montants EBITDA des différents membres du groupe ne soit pas supérieure au montant de l'EBITDA consolidé, il est nécessaire de prévoir qu'un montant d'EBITDA négatif d'une société résidente déterminée ou d'un établissement belge déterminé qui fait partie d'un groupe soit, d'une manière ou d'une autre, compensée avec les montants d'EBITDA positifs des autres sociétés résidentes ou des autres établissements belges qui font partie du même groupe. Dans le présent projet, il est donc également proposé que dans de tels cas le montant d'EBITDA négatif soit réparti entre les autres sociétés résidentes et les autres établissements belges en fonction de l'importance du montant d'EBITDA positif de chacune de ces sociétés et de chacun de ces établissements.

Le projet soumis pour avis au Conseil d'Etat prévoyait initialement que l'EBITDA devait être indiqué sur un formulaire distinct, en ce que l'obligation de collaboration qui en résultait avait pour conséquence qu'en l'absence de collaboration l'EBITDA s'établissait à zéro. Il était en outre prévu que cette réduction à zéro avait pour conséquence qu'aucun autre membre du groupe ne pouvait déterminer le montant de l'EBITDA. Par contre, dans le projet qui Vous est soumis, la possibilité de renoncer à la détermination de l'EBITDA est maintenue, suite à l'avis du Conseil d'Etat précité, sans que ceci ne s'accompagne cependant de l'une ou l'autre obligation de collaboration. Les règles ordinaires en matière de charge de la preuve restent donc d'application. En outre, la renonciation à la détermination ne peut se produire que lorsque l'entièreté du groupe y a consenti. Ceci évitera que le choix qui est fait par l'un ait des effets pour l'autre.

Le choix de maintenir la possibilité de renoncer à la détermination de l'EBITDA, visée à l'alinéa précédent, découle du fait que, dans de nombreux cas, beaucoup de petits groupes n'ont aucun intérêt au calcul du montant de l'EBITDA, par exemple parce que l'EBITDA consolidé attendu est inférieur à 10 millions d'euros.

La présente disposition n'a donc pas d'autre but que d'épargner à ces groupes, qui n'ont aucun intérêt au calcul de l'EBITDA, la charge administrative qui découle inévitablement de ce calcul. L'avantage pour ces groupes de faire usage de cette option est qu'ils sont non seulement délivrés des charges administratives qui sont associées à la détermination de ce montant, mais également qu'ils peuvent faire usage de la possibilité visée à l'article 734/12, § 2, AR/CIR 92, (inséré par le présent projet), de répartir en parts égales le montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a), CIR 92, entre les membres du groupe (voir également ci-dessous).

Etant donné que cette disposition remaniée ne peut plus, en aucune façon, compromettre le droit des contribuables qui ont bel et bien un intérêt au calcul de l'EBITDA, la disposition en projet perd son caractère essentiel, ce qui le remet à nouveau en conformité avec le principe de légalité.

Répartition au prorata du montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a), CIR 92, entre les sociétés résidentes et les établissements belges qui pendant toute la période imposable ont fait partie du même groupe de sociétés L'article 198/1, § 3, alinéa 3, premier tiret, CIR 92, prévoit une répartition au prorata, du montant minimum de 3 millions d'euros entre les membres du groupe de sociétés établis en Belgique.

Pour procéder à la répartition au prorata, il a été tenu compte des considérations suivantes : - L'article 198/1, § 3, alinéa 1er, CIR 92, prévoit que chaque contribuable prenne en compte, pour le montant limite, le montant le plus élevé entre soit 30 p.c. de l'EBITDA, soit la proportion du montant de 3 millions d'euros déterminée par Vous. Ceci a pour conséquence qu'il est parfaitement possible qu'à l'intérieur du groupe, pour certains membres, le montant limite soit égal au montant visé à l'article 198, § 3, alinéa 1er, b), CIR 92, et, pour d'autres, à la part proportionnelle prévue dans le présent projet du montant visé à l'article 198, § 3, alinéa 1er, a), CIR 92. - L'article 4, paragraphe 3, de la directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur dispose qu'en cas d'application consolidée de la mesure, le montant minimum de 3 millions d'euros s'applique à tout le groupe. Cela implique concrètement que c'est au niveau de tout le groupe que l'on veille à ce que le montant limite ne puisse pas être plus élevé que soit, 30 p.c. de l'EBITDA consolidé de tous les membres du groupe, ou bien, que 3 millions d'euros. - Pour éviter les abus de transferts du montant limite entre membres du groupe, il serait souhaitable de tenir compte de la demande de déduction des surcoûts d'emprunt. C'est pourquoi il est souhaitable d'appliquer la répartition en fonction de l'importance du montant des surcoûts d'emprunt. Contrairement à ce que certains auteurs ont suggéré, il a été délibérément décidé de ne pas choisir d'effectuer la répartition du montant de 3 millions d'euros en fonction de l'importance de l'EBITDA du contribuable. D'abord parce que l'EBITDA du contribuable peut être égal à zéro ou même être négatif. Ensuite, cet EBITDA n'a rien à voir avec la question de déduction des surcoûts d'emprunt.

Il est proposé de procéder en quatre étapes pour effectuer la répartition au prorata du montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a, CIR 92 : 1) D'abord le montant de 3 millions d'euros est diminué de 30 p.c. de l'EBITDA du groupe consolidé (somme de l'EBITDA de chaque société résidente ou de chaque établissement belge du groupe). Cette première étape garantit le fait que plus le montant de l'EBITDA du groupe est grand, plus le montant à répartir sera moindre. Dès que le montant de l'EBITDA du groupe est égal ou supérieur à 10 millions d'euros, le montant restant à répartir est de zéro et l'application des étapes suivantes n'a plus aucun sens. Dans ce cas-là, les sociétés résidentes ou les établissements belges du groupe pourront uniquement considérer comme montant limite le montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, b), CIR 92 (= 30 p.c. de l'EBITDA). 2) Ensuite est déterminée la demande subsistante de déduction des surcoûts d'emprunt.Il y a lieu d'entendre par la demande subsistante de déduction en question, les surcoûts d'emprunt après déduction de 30 p.c. de l'EBITDA du contribuable. L'on prend pour cela la différence positive entre d'une part les surcoûts d'emprunt et d'autre part le montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, b), CIR 92 (= 30 p.c. de l'EBITDA du contribuable). 3) Après la détermination de la demande de déduction des surcoûts d'emprunt à l'étape 2, le montant de 3 millions d'euros, dont l'EBITDA du groupe a été déduit à l'étape 1, est réparti au prorata de la demande subsistante de chaque société résidente ou de chaque établissement belge du groupe. 4) Enfin, le montant limite se calcule en prenant la somme d'une part du montant qui conformément à l'étape 3 a été imparti au contribuable et d'autre part 30 p.c. de l'EBITDA du contribuable.

A travers ces étapes successives, une hiérarchie claire est prévue.

Ainsi s'établit le montant limite du contribuable issu en premier lieu de 30 p.c. de l'EBITDA propre, lequel est ensuite complété plus avant suivant l'importance de l'EBITDA du groupe et l'importance des surcoûts d'emprunt.

Exemple Supposons un groupe de sociétés, dont 2 sociétés A et B sont des sociétés résidentes. Supposons que la société A ait généré au cours de la période imposable X un EBITDA de 8,5 millions d'euros et ait un surcoût d'emprunt de 2,3 millions d'euros. Supposons que la société B ait généré au cours de la même période imposable X un EBITDA de 1 million d'euros et ait un surcoût d'emprunt de 750.000 euros. L'EBITDA et le surcoût d'emprunt des sociétés A et B ont déjà été adaptés en leur qualité de membres du groupe.

A l'étape 1, le montant de 3.000.000 euros est diminué de 30 p.c. de l'EBITDA consolidé du groupe. Cela donne pour cet exemple le traitement suivant : 3.000.000 euros - 30 p.c. x (8.500.000 euros + 1.000.000 euros) = 3.000.000 euros - 2.850.000 euros = 150.000 euros.

A l'étape 2, la demande de déduction des surcoûts d'emprunt est déterminée. A cette fin, la différence positive entre d'une part les surcoûts d'emprunt et d'autre part 30 p.c. de l'EBITDA du contribuable est établie. Ceci donne le traitement suivant dans le présent exemple pour la société A : 2.300.000 euros - (30 p.c. x 8.500.000 euros) = 2.300.000 euros - 2.550.000 euros = -250.000 euros. La société A n'a donc plus de demande subsistante de déduction des surcoûts d'emprunt.

Pour la société B le traitement suivant est applicable : 750.000 euros - (30 p.c. x 1.000.000 euros) = 750.000 euros - 300.000 euros = 450.000 euros. La société B a donc, après application de la déduction sur base de l'EBITDA, une demande subsistante de 450.000 euros.

A l'étape 3, le montant issu de l'étape 1 est réparti entre les sociétés A et B au prorata de la demande subsistante de déduction des surcoûts d'emprunt de ces deux sociétés. Vu que dans le chef de la société A aucune demande n'est établie, le montant déterminé à l'étape 1 peut être déduit par la société B. A l'étape 4, le montant limite est calculé dans le chef des sociétés A et B. La société A a droit à la déduction de 2.550.000 euros. La société B a droit à la déduction de 300.000 euros + 150.000 euros = 450.000 euros.

Le résultat est donc que dans le chef de A la déduction des surcoûts d'emprunt n'est pas limitée. Il y a même un excédent d'EBITDA de 833.333 euros (= montant limite de 250.000 euros). Dans le chef de B, les surcoûts d'emprunt s'élèvent à 750.000 euros. Le montant limite ne s'élève qu'à 450.000 euros. C'est pourquoi une déduction des surcoûts d'emprunt pour un montant de 300.000 euros sera donc en principe reprise dans les dépenses non admises.

L'incorporation des surcoûts d'emprunt pour un montant de 300.000 euros ne peut encore être limitée que par la conclusion d'une convention de déduction des intérêts entre les deux sociétés (pour le report d'un montant limite de 250.000 euros, ce qui dans ce cas limiterait le montant des dépenses non admises à 50.000 euros).

Enfin, une méthode alternative de répartition est prévue dans le présent projet, par laquelle le montant de 3 millions d'euros est réparti à parts égales entre les différents membres du groupe. Cette méthode a surtout pour but d'atténuer la complexité de cette mesure envers les contribuables qui ne sont aucunement visés par cette mesure dans le cas, par exemple, où le montant des surcoûts d'emprunt est bien plus bas que la limite de 3 millions d'euros.

Cette méthode peut également être utile pour les groupes dont les différents membres clôturent la période imposable à des moments différents, vu que les différents membres du groupe pourront déterminer un montant limite, sans dépendre pour cela de données qui doivent leur être fournies par d'autres membres du groupe.

Cette méthode alternative de répartition n'est réservée que pour les groupes dont les sociétés résidentes et les établissements belges ont conclu une convention visée à l'article 734/11, § 3, dans laquelle une répartition à parts égales entre les parties contractantes est prévue.

Détermination du modèle de la convention de déduction des intérêts, du relevé visé à l'article 194sexies, CIR 92, et de la convention de transfert intra-groupe Afin de pouvoir contrôler si toutes les conditions de l'article 194sexies, CIR 92, sont remplies, il est proposé de demander les données suivantes dans le relevé : - les surcoûts d'emprunt non considérés comme frais professionnels reportés de la période imposable précédente ; - les surcoûts d'emprunt de la période imposable ; - le montant limite de la période imposable ; - les bénéfices qui sont exonérés en application de l'article 194sexies, CIR 92 ; - les surcoûts d'emprunt non considérés comme frais professionnels à reporter sur une période imposable suivante.

Le montant visé au dernier tiret est constitué du montant visé au premier tiret, soit à augmenter des surcoûts d'emprunt non considérés comme frais professionnels de la période imposable, soit à diminuer des bénéfices exonérés en application de l'article 194sexies, CIR 92, soit à reprendre (dans le cas où il n'y a pas de surcoûts d'emprunt déductibles à titre de frais professionnels ou de bénéfice qui été exonéré en application de l'article 194sexies, CIR 92, pour la période imposable). Ce montant visé au dernier tiret constitue le montant visé au premier tiret du relevé qui est relatif à la déclaration fiscale de l'exercice d'imposition suivant. Si aucun relevé n'a été rempli dans la déclaration fiscale précédente, il faut considérer que le montant visé au premier tiret est égal à zéro.

Je propose ensuite de déléguer la compétence pour l'établissement de ce relevé au ministre des Finances ou à son délégué.

En ce qui concerne la composition de la convention de transfert intra-groupe et de la convention de déduction d'intérêts, les dispositions du CIR 92 contiennent des conditions suffisantes, raison pour laquelle aucune condition complémentaire ne doit être prévue par le présent arrêté. C'est pourquoi il suffit, pour les deux conventions, de déléguer au ministre des Finances ou à son délégué la compétence de déterminer leur modèle.

Telle est, Sire, la portée du projet d'arrêté qui Vous est soumis.

J'ai l'honneur d'être, Sire, de Votre Majesté le très respectueux et très fidèle serviteur, Le Vice-Premier Ministre et Ministre des Finances, A. DE CROO

AVIS 66.449/1/V DU 7 AOUT 2019 SUR UN PROJET D'ARRETE ROYAL "PORTANT ADAPTATION DE L'AR/CIR 92 SUITE A L'INTRODUCTION DE LA DEDUCTION DES TRANSFERTS INTRA-GROUPE ET DE LA LIMITATION DE LA DEDUCTION D'INTERETS" Le 16 juillet 2019, le Conseil d'Etat, section de législation, a été invité par le Ministre des Finances à communiquer un avis, dans un délai de trente jours, prorogé de plein droit (*) jusqu'au 2 septembre 2019, sur un projet d'arrêté royal "portant adaptation de l'AR/CIR 92 suite à l'introduction de la déduction des transferts intra-groupe et de la limitation de la déduction d'intérêts".

Le projet a été examiné par la première chambre des vacations le 1er août 2019. La chambre était composée de Wilfried Van Vaerenbergh, conseiller d'Etat, président, Jan Clement et Bert Thys, conseillers d'Etat, Bruno Peeters, assesseur, et Astrid Truyens greffier.

Le rapport a été présenté par Frédéric Vanneste, premier auditeur.

La concordance entre la version française et la version néerlandaise de l'avis a été vérifiée sous le contrôle de Jan Clement, conseiller d'Etat.

L'avis, dont le texte suit, a été donné le 7 août 2019. 1. En application de l'article 84, § 3, alinéa 1er, des lois sur le Conseil d'Etat, coordonnées le 12 janvier 1973, la section de législation a fait porter son examen essentiellement sur la compétence de l'auteur de l'acte, le fondement juridique et l'accomplissement des formalités prescrites. Observation préliminaire 2. Compte tenu du moment où le présent avis est donné, le Conseil d'Etat attire l'attention sur le fait qu'en raison de la démission du Gouvernement, la compétence de celui-ci se trouve limitée à l'expédition des affaires courantes.Le présent avis est toutefois donné sans qu'il soit examiné si le projet relève bien de la compétence ainsi limitée, la section de législation n'ayant pas connaissance de l'ensemble des éléments de fait que le Gouvernement peut prendre en considération lorsqu'il doit apprécier la nécessité d'arrêter ou de modifier des dispositions réglementaires.

Portée et fondement juridique du projet 3. Le projet d'arrêté royal soumis pour avis modifie l' arrêté royal du 27 août 1993Documents pertinents retrouvés type arrêté royal prom. 27/08/1993 pub. 27/07/2015 numac 2015000371 source service public federal finances Arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992. - Coordination officieuse en langue allemande - Partie Ire fermer "d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992" (ci-après : AR/CIR 92).Plus spécifiquement, il insère, dans le chapitre 1er de l'AR/CIR 92, une section relative à la limitation de la déduction d'intérêts (chapitre 1er du projet) et une section relative à la déduction de transfert intra-groupe (chapitre 2 du projet). Le chapitre 1er du projet concerne les surcoûts d'emprunt, qui ne sont pas considérés comme des frais professionnels dans la mesure où le montant total de ces intérêts est supérieur au montant limite visé à l'article 198/1, § 3, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 92). 4. La sous-section 1ère, en projet, de la section insérée dans l'AR/CIR 92 par le chapitre 1er du projet, qui définit les coûts et produits considérés comme étant économiquement similaires à des intérêts, trouve un fondement juridique dans l'article 198/1, § 2, alinéa 1er, du CIR 92.5. La sous-section 2, en projet, de la section précitée, qui établit les modalités selon lesquelles les intérêts de certains prêts n'entrent pas en ligne de compte pour la détermination des surcoûts d'emprunt, trouve un fondement juridique dans l'article 198/1, § 2, alinéa 2, du CIR 92. 6.1. La sous-section 3, en projet, de la section précitée concerne trois matières.

Premièrement, la sous-section 3 fixe des règles particulières relatives aux surcoûts d'emprunt qui sont applicables dans le cas où le contribuable fait partie d'un groupe de sociétés, parmi lesquelles une répartition au prorata du montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a), du CIR 92, sur les sociétés résidentes et les établissements belges qui ont fait partie du même groupe de sociétés pendant toute la période imposable.

Deuxièmement, la sous-section 3 fixe le calcul de l'EBITDA des sociétés résidentes et des établissements belges qui ont fait partie d'un groupe de sociétés pendant toute la période imposable.

Troisièmement, la sous-section 3 définit la notion de "période imposable" visée aux articles 198/1, § 2, alinéa 3, et 198/1, § 3, alinéa 3, du CIR 92. 6.2. Bien que plusieurs dispositions de la sous-section 3 puissent trouver un fondement juridique dans l'article 198/1 § 3, alinéas 3 et 4, du CIR 92, d'autres dispositions de celle-ci se heurtent au principe selon lequel la matière fiscale est une compétence que la Constitution réserve à la loi (ci-après : le principe de légalité en matière fiscale).

Le principe de légalité en matière fiscale emporte que, pour l'élaboration d'un arrêté royal qui concerne des matières qui sont en principe réservées au législateur, il n'est pas permis d'invoquer l'article 108 de la Constitution et qu'une habilitation spécifique du législateur est toujours nécessaire. Même si l'on admet que, dans ces matières réservées, le Roi peut définir certains termes, il convient de s'appuyer à cet effet sur une délégation du législateur au Roi suffisamment précise et suffisamment encadrée. Une simple délégation générale est par conséquent insuffisante. 6.1. L'article 734/11, en projet, de l'AR/CIR 92, précise ce qu'il y a lieu d'entendre par "membre du groupe" et par "période imposable" pour l'application des articles 198/1, § 2, alinéa 3, et 198/1, § 3, alinéa 3, du CIR 92. Le rapport au Roi souligne que ces définitions sont nécessaires pour une bonne application de la mesure. Le rapport au Roi mentionne également ce qui suit : "Cette clarification s'aligne aux bjectifs et à l'intention du législateur car sans cette interprétation il n'est pas possible de répartir au prorata le montant de 3 millions d'euros visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a), CIR 92, de la façon visée à l'article 198/1, § 3, alinéa 3, 1er tiret, CIR 92, entre les sociétés résidentes et les établissements belges qui pendant toute la période imposable ont fait partie de ce groupe. Il n'est certes pas possible de répartir ce montant si la composition du groupe est différente selon la perspective de chaque membre individuel du groupe." Il s'ensuit, qu'à défaut d'une délégation légale le projet invoque (également) le pouvoir général d'exécution tiré de l'article 108 de la Constitution. Cependant, on se heurte ainsi au principe de légalité en matière fiscale évoqué ci-dessus, d'autant plus que la question se pose de savoir si la définition en projet de "membre du groupe" ne donne pas une autre portée à la notion de "groupe de sociétés", définie à l'article 2, § 1er, 5° /1, du CIR 92. 6.4. En outre, on n'aperçoit pas clairement quelle disposition législative permet de renoncer au droit de déterminer l'EBITDA et, néanmoins, d'effectuer le calcul, comme l'indique l'exposé des motifs, pour vérifier si 30 pourcent de l'EBITDA, composé conformément à l'article 198/1, § 3, alinéa 2, du CIR 92, n'est pas plus élevé que 3 millions d'euros. A cet égard, le délégué déclare ce qui suit : "Men verzaakt aan het recht om de EBITDA vast te stellen door de berekening ervan niet uit te voeren. Het laatste lid van het ontworpen artikel 734/12 voorziet expliciet (in het laatste lid) dat in het geval de EBITDA niet wordt berekend, deze geacht wordt 0 te bedragen.

In dat geval kan men de in het ontworpen artikel 734/13, § 1, voorziene berekening toepassen door in de diverse stappen het woord EBITDA te vervangen door het getal 0.

De vraag lijkt te suggereren dat er een wettelijke grondslag nodig is om te voorzien in een verzaking om de EBITDA te berekenen. Wij zien dit als volgt: Dit ontwerp voorziet in feite in een expliciete toewijzing van de bewijslast voor de vaststelling van de EBITDA aan de belastingplichtige. Het regelen van de bewijslast behoort volgens ons toe aan de algemene uitvoeringsbevoegdheid van de Koning. De Koning kan deze bevoegdheid uitoefenen zonder dat dit expliciet is voorzien in een bij wet vastgestelde delegatie. In het geval de belastingplichtige afziet het bewijs te leveren, is het logisch om er van uit te gaan dat deze 0 bedraagt (en dus niet bestaat)." Ici aussi, c'est en vain que l'on invoque le pouvoir général d'exécution tiré de l'article 108 de la Constitution. La fixation du montant limite étant cruciale pour déterminer ce qui peut être ou ne peut pas être considéré comme frais professionnels, il s'agit d'un aspect essentiel auquel s'applique le principe de légalité en matière fiscale. L'article 198/1, § 3, alinéa 1er, b), du CIR 92 vise "l'EBITDA du contribuable qui est composé conformément à l'alinéa 2".

L'alinéa 2 de l'article 198/1, § 3, du CIR 92 n'indique nulle part que si le contribuable ne collabore pas, son EBITDA peut être fixé à 0.

L'alinéa 3 de l'article 198/1, § 3, du CIR 92 ne procure pas non plus de fondement juridique à cet effet. 6.5. Il faut dès lors conclure que la sous-section 3 en projet doit être fondamentalement remaniée. Les dispositions visées aux points 6.3 et 6.4 doivent en effet être adoptées, en principe, par le législateur. 7. La section insérée dans l'AR/CIR 92 par le chapitre 2 du projet, qui prévoit le modèle de convention de déduction de transfert intra-groupe, trouve un fondement juridique dans l'article 205, § 5, du CIR 92.8. L'arrêté royal est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2020 pour les périodes imposables qui commencent au plus tôt le 1er janvier 2019. Examen du texte Article 2 9. L'article 734/13, § 1er, 1), en projet, de l'AR/CIR 92 fait référence à plusieurs reprises à "l'EBITDA déterminé conformément à l'article 734/13".Comme le confirme le délégué, cette référence est erronée et il faut viser "l'EBITDA déterminé conformément à l'article 734/12".

Le greffier A. Truyens Le président W. Van Vaerenbergh ________ (*) Ce délai résulte de l'article 84, § 1er, alinéa 1er, 2°, in fine, des lois "sur le Conseil d'Etat", coordonnées le 12 janvier 1973 qui précise que ce délai est prolongé de plein droit de quinze jours lorsqu'il prend cours du 15 juillet au 31 juillet ou lorsqu'il expire entre le 15 juillet et le 15 août.

20 DECEMBRE 2019. - Arrêté royal portant adaptation de l'AR/CIR 92 suite à l'introduction de la déduction des transferts intra-groupe et de la limitation de la déduction d'intérêts PHILIPPE, Roi des Belges, A tous, présents et à venir, Salut.

Vu le Code des impôts sur les revenus 1992 : - l'article 194sexies, alinéa 3, inséré par la loi du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017014414 source service public federal finances Loi portant réforme de l'impôt des sociétés fermer ; - l'article 198/1, § 2, alinéa 1er, inséré par la loi du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017014414 source service public federal finances Loi portant réforme de l'impôt des sociétés fermer ; - l'article 198/1, § 2, alinéa 2, inséré par la loi du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017014414 source service public federal finances Loi portant réforme de l'impôt des sociétés fermer ; - l'article 198/1, § 3, alinéa 3, premier tiret, inséré par la loi du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017014414 source service public federal finances Loi portant réforme de l'impôt des sociétés fermer ; - l'article 198/1, § 3, alinéa 4, inséré par la loi du 2 mai 2019Documents pertinents retrouvés type loi prom. 02/05/2019 pub. 21/05/2019 numac 2019012449 source service public federal finances Loi portant des dispositions financières diverses type loi prom. 02/05/2019 pub. 15/05/2019 numac 2019012436 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales diverses 2019-I. type loi prom. 02/05/2019 pub. 17/05/2019 numac 2019030424 source service public federal finances Loi transposant la Directive 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l'Union européenne (1) fermer ; - l'article 198/1, § 5, inséré par la loi du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017014414 source service public federal finances Loi portant réforme de l'impôt des sociétés fermer ; - l'article 205/5, § 5, inséré par la loi du 25 décembre 2017Documents pertinents retrouvés type loi prom. 25/12/2017 pub. 29/12/2017 numac 2017014414 source service public federal finances Loi portant réforme de l'impôt des sociétés fermer ;

Vu l'AR/CIR 92 ;

Considérant la directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur ;

Vu l'avis de l'Inspecteur des Finances, donné le 28 juin 2019 ;

Vu l'accord du Ministre du Budget, donné le 15 juillet 2019 ;

Vu l'avis n° 66.449/1/V du Conseil d'Etat, donné le 7 août 2019 en application de l'article 84, § 1er, alinéa 1er, 2°, des lois sur le Conseil d'Etat, coordonnées le 12 janvier 1973 ;

Sur la proposition du Vice-Premier Ministre et Ministre des Finances, Nous avons arrêté et arrêtons : CHAPITRE 1er. - Transposition de la directive (UE) 2016/1164 ("ATAD").

Article 1er.Le présent chapitre a pour objet de transposer partiellement la directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur.

Art. 2.Dans le chapitre Ier de l'AR/CIR 92, il est inséré une section XXVIIbis/2, comportant les articles 734/8 à 734/14, rédigée comme suit : "Section XXVIIbis/2. - Limitation de la déduction d'intérêts Sous-section 1ère. - Détermination des coûts et produits économiquement similaires à des intérêts visés à l'article 198/1, § 2, alinéas 1er et 3, du Code des impôts sur les revenus 1992

Art. 734/8.§ 1er. Pour l'application de l'article 198/1, § 2, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, les coûts et produits suivants sont considérés comme étant économiquement similaires à des intérêts : - l'amortissement d'une immobilisation incorporelle ou corporelle dans la mesure où les charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés sont reprises dans la valeur d'acquisition de cette immobilisation en application de l'article 3:16 de l' arrêté royal du 29 avril 2019Documents pertinents retrouvés type arrêté royal prom. 29/04/2019 pub. 30/04/2019 numac 2019011967 source service public federal justice, service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie service public federal finances Arrêté royal portant exécution du Code des sociétés et des associations fermer portant exécution du Code des sociétés et des associations ; - la réduction des stocks considérée comme frais professionnels, dans la mesure où les charges d'intérêt afférentes aux capitaux empruntés sont reprises dans le coût de revient de ces stocks et commandes en cours d'exécution en application de l'article 3:16 du même arrêté royal ; - l'indemnité qui est due par le contribuable à une société étrangère qui fait partie du même groupe de sociétés que le contribuable et qui est limitée à une prime pour la mise à disposition de capital en vertu de l'article 185, § 2, a, du Code des impôts sur les revenus 1992, et en application des règles de prix de transfert ; - les gains et pertes de change dans la mesure où ceux-ci résultent du versement d'intérêt en exécution d'un contrat de prêt ; - les frais de garantie et les frais similaires qui sont dus en raison de la constitution d'un contrat dans lequel l'autre partie a garanti à un bénéficiaire le versement d'un montant déterminé préalablement dans le cas où les conditions contractuelles sont remplies ; - les frais de dossier et les frais similaires, autres que les intérêts, qui sont dus en raison de la conclusion d'un contrat de prêt ; - la partie de l'escompte de créances qui ne sont pas productives d'intérêt ou qui sont assorties d'un intérêt anormalement faible, visé à l'article 3:45 de l' arrêté royal du 29 avril 2019Documents pertinents retrouvés type arrêté royal prom. 29/04/2019 pub. 30/04/2019 numac 2019011967 source service public federal justice, service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie service public federal finances Arrêté royal portant exécution du Code des sociétés et des associations fermer portant exécution du Code des sociétés et des associations, qui est comprise dans les bénéfices de la période imposable en application de l'article 363 du Code des impôts sur les revenus 1992, ainsi que la partie de l'escompte de dettes qui ne sont pas productives d'intérêt ou qui sont assorties d'un intérêt anormalement faible visé aux articles 3:45 et 3:55 du même arrêté royal, qui est considérée comme des frais professionnels ; § 2. Pour l'application de l'article 198/1, § 2, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, des coûts et produits sont également considérés comme étant économiquement similaires à des intérêts si ces coûts ou produits constituent une contre-prestation pour la mise à disposition de capitaux et si le bénéficiaire de ces coûts ou le débiteur de ces produits a admis leur qualification en tant que coûts ou produits qui sont économiquement similaires à des intérêts.

L'alinéa 1er ne s'applique que par décision anticipée. Dans ce cas, l'alinéa 1er ne produit pas seulement ses effets sur le demandeur de cette décision anticipée, mais produit également ses effets, selon le cas, sur le bénéficiaire des coûts visés à l'alinéa 1er ou sur le débiteur des produits visés à l'alinéa 1er.

En outre, l'alinéa 1er ne s'applique que s'il est prévu dans le contrat que ces coûts ou produits visés à l'alinéa 1er sont considérés comme étant économiquement similaires à des intérêts pour l'application de l'article 198/1, § 2, du même Code.

La décision anticipée visée à l'alinéa 2 ne peut être donnée que si celle-ci contient la condition que le demandeur de cette décision anticipée identifie chaque débiteur des produits ou chaque bénéficiaire des coûts, visés à l'alinéa 1er, et reprend dans un relevé qui est joint en annexe à la déclaration, non seulement l'identité de ce débiteur ou bénéficiaire, mais également le montant de ces coûts ou de ces produits.

Sous-section 2. - Règles particulières relatives à l'exclusion des emprunts conclus avant le 17 juin 2016 et l'exclusion des emprunts conclus en exécution d'un projet de partenariat public-privé

Art. 734/9.Dans le cas où le contribuable dispose d'un ou plusieurs emprunts conclus avant le 17 juin 2016 et qu'aucune modification fondamentale n'a été apportée à ces emprunts à partir de cette date, les intérêts de ces emprunts n'entrent pas en ligne de compte pour la détermination des surcoûts d'emprunt visés à l'article 198/1 du même Code, pour autant qu'un relevé de ces emprunts soit joint à la déclaration et que les modalités du présent article soient remplies.

Le contribuable indique sur ce relevé, par emprunt : - les modalités du contrat de prêt, parmi lesquelles le nom des parties, le taux, la durée et le montant emprunté, ainsi que la date à laquelle ce contrat a été conclu ; - la date et une description des modifications dont cet emprunt a fait l'objet depuis la conclusion du contrat visé au premier tiret ; - la confirmation qu'aucune des modifications visées au deuxième tiret qui ont eu lieu à partir du 17 juin 2016 ne revêt un caractère fondamental ; - le montant visé à l'article 198/1, § 2, alinéa 1er, du même Code, qui a été pris en compte en tant que frais professionnels au cours de la période imposable ou a été repris dans les bénéfices de la période imposable en exécution du contrat visé au premier tiret.

Le contribuable tient à la disposition de l'administration tous contrats ou autres pièces probantes qui sont relatifs à ces emprunts et, le cas échéant, ceux qui sont relatifs aux modifications dont ces emprunts ont fait l'objet et se déclare disposé à fournir ceux-ci sur simple demande.

Art. 734/10.Dans le cas où le contribuable dispose d'un ou plusieurs emprunts qui sont conclus en exécution d'un projet de partenariat public-privé attribué suite à une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics, les intérêts de ces emprunts n'entrent pas en ligne de compte pour la détermination des surcoûts d'emprunt visés à l'article 198/1, du même Code, pour autant qu'un relevé de ces emprunts soit joint à la déclaration et que les modalités du présent article soient remplies.

Le contribuable indique sur ce relevé, par emprunt : - une identification et une description du projet de partenariat public-privé ; - la confirmation que le projet visé au premier tiret a été attribué suite à une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics ; - la confirmation que le projet visé au premier tiret, les coûts d'emprunt liés à ce projet, les immobilisations et les bénéfices qui ont été réalisés au moyen de ce projet se situent tous dans l'Union européenne ; - le montant des intérêts ou des autres coûts économiquement similaires à des intérêts visé à l'article 198/1, § 2, alinéa 1er, du même Code, qui a été considéré comme des frais professionnels au cours de la période imposable ou a été compris dans les bénéfices de la période imposable en exécution de cet emprunt.

Le contribuable tient à disposition de l'administration tous contrats ou autres pièces probantes qui sont relatifs à ces emprunts et, le cas échéant, ceux qui sont relatifs aux modifications dont ces emprunts ont fait l'objet et se déclare disposé à fournir ceux-ci sur simple demande.

Le contribuable s'engage également à collecter et à tenir à disposition de l'administration les pièces probantes suivantes et à les fournir sur simple demande : - un ou plusieurs documents qui établissent que le projet visé à l'alinéa 2, premier tiret, a été attribué suite à une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics ; - un ou plusieurs documents qui établissent que le projet visé à l'alinéa 2, premier tiret, les coûts d'emprunt liés à ce projet, les immobilisations et les bénéfices qui ont été réalisés au moyen de ce projet se situent tous dans l'Union européenne.

Sous-section 3. - Règles particulières applicables dans le cas où le contribuable fait partie d'un groupe de sociétés

Art. 734/11.§ 1er. Dans le cas où le contribuable fait partie d'un groupe de sociétés auquel au moins une société ou un établissement visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 3, deuxième tiret, du même Code, appartient, le montant de l' EBITDA du contribuable visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 2, du même Code, est adapté conformément aux dispositions du présent article.

L'EBITDA est augmenté des frais professionnels qui sont dus aux sociétés ou aux établissements visés à l'alinéa 1er qui ne sont pas des intérêts ou des coûts économiquement similaires à des intérêts visés à l'article 198/1, § 2, du même Code.

L'EBITDA est diminué des revenus recueillis des sociétés ou des établissements visés à l'alinéa 1er pour autant que ces revenus soient compris dans le résultat de la période imposable et que ces revenus ne soient pas des intérêts ou des produits économiquement similaires à des intérêts visés à l'article 198/1, § 2, du même Code.

L'alinéa 3 n'est pas applicable : - lorsqu'il s'agit des revenus visés à l'article 202 du même Code qui peuvent être déduits des bénéfices de la période imposable en cours ou d'une période imposable suivante conformément aux articles 203 à 205 du même Code ; - lorsqu'il s'agit des bénéfices qui ont été réalisés en exécution d'un projet de partenariat public-privé attribué à la suite d'une mise en concurrence conformément à la législation en matière de marchés publics, lorsque l'opérateur du projet, les coûts d'emprunt, les actifs et les revenus se situent tous dans l'Union européenne ; - à 85 p.c. des revenus de la période imposable, visés aux articles 205/2 et 205/3 du même Code, qui peuvent être déduits des bénéfices de la période imposable en cours ou d'une période imposable suivante conformément aux dispositions de l'article 205/1 du même Code ; - à 80 p.c. des revenus de brevets, déterminés conformément à l'article 543 du même Code, qui sont pris en compte en vue d'être déduits des bénéfices de la période imposable ; § 2. Lorsque le montant de l'EBITDA d'une des sociétés ou d'un des établissements visé au paragraphe 1er, alinéa 1er est négatif, ce montant négatif est réparti entre le contribuable et les autres sociétés et établissements visés au paragraphe 1er, alinéa 1er, en proportion de l'importance des montants positifs de l'EBITDA du contribuable et de chacun de ces sociétés et établissements.

Dans le cas visé à l'alinéa 1er, L'EBITDA du contribuable est diminué du montant attribué au contribuable visé à l'alinéa 1er, jusqu'à un montant qui ne peut pas être inférieur à zéro. § 3. Les sociétés et les établissements visés au paragraphe 1er, alinéa 1er, peuvent convenir avec le contribuable de renoncer collectivement au calcul de l'EBITDA par la conclusion d'une convention qui remplit les conditions du présent paragraphe. L'EBITDA du contribuable, de ces sociétés et de ces établissements est dans ce cas censé être nul.

Cette convention ne peut se conclure que si : - le contribuable ainsi que toutes les sociétés et tous les établissements visés à l'alinéa 1er prennent part à la convention et qu'ils sont identifiés en tant que parties contractantes de cette convention ; - sa période d'application est déterminée par la mention de l'exercice d'imposition ou des exercices d'impositions qui sont liés aux périodes imposables auxquelles cette convention s'applique ; - au moins une des parties contractantes joint cette convention à la déclaration qui est relative à l'exercice d'imposition auquel cette convention s'applique.

Le ministre qui a les Finances dans ses attributions ou son délégué détermine le modèle de la convention visée au présent paragraphe.

Art. 734/12.§ 1er. Lorsque le contribuable fait partie d'un groupe de sociétés auquel au moins une société ou un établissement visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 3, deuxième tiret, du même Code, appartient, le montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a), du même Code, est déterminé comme suit dans le chef du contribuable : 1) le montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a), du même Code, est diminué le cas échéant de 30 p.c. de la somme des EBITDA, déterminés conformément à l'article 734/11, du contribuable et de chaque autre société ou établissement précité ; 2) il est ensuite déterminé pour le contribuable ainsi que pour chaque société et établissement précité, la différence positive entre d'une part, les surcoûts d'emprunt et d'autre part, 30 p.c. de l'EBITDA déterminé conformément à l'article 734/11 ; 3) le montant déterminé conformément au 1) est ensuite proportionnellement réparti entre le contribuable et chaque société et établissement précité, en fonction de l'importance du montant déterminé conformément au 2) ; 4) le montant limite du contribuable est déterminé par la somme de 30 p.c. de l'EBITDA déterminé conformément à l'article 734/11 et du montant déterminé conformément au 3).

Pour l'application de l'alinéa 1er, l'EBITDA du contribuable et de chaque autre société ou établissement susvisé, déterminé conformément à l'article 734/11, est censé être nul si ce montant est un montant négatif. § 2. Le contribuable qui a conclu une convention visée à l'article 734/11, § 3, peut déroger au paragraphe 1er, en prévoyant dans cette convention une répartition à parts égales entre les parties contractantes du montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a), du même Code.

En cas d'application de l'alinéa 1er, le montant visé à l'article 198/1, § 3, alinéa 1er, a), du même Code, est multiplié dans le chef du contribuable par une fraction dont le numérateur est égal à un et le dénominateur équivaut au nombre de parties contractantes.

Sous-section 4. - Détermination du modèle de relevé pour l'exonération des surcoûts d'emprunt non considérés comme frais professionnels d'une période imposable antérieure et pour la convention de déduction d'intérêts

Art. 734/13.Le modèle du relevé visé à l'article 194sexies, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992, est déterminé par le ministre qui a les Finances dans ses attributions ou son délégué.

Ce relevé mentionne les montants suivants : 1) les surcoûts d'emprunt qui ne sont pas considérés comme frais professionnels et qui sont reportés de la période imposable précédente ;2) les surcoûts d'emprunt visés à l'article 198/1, § 2, du même Code ;3) le montant limite visé à l'article 198/1, § 3, du même Code ;4) le cas échéant, les bénéfices qui sont exonérés en application de l'article 194sexies, du même Code, qui d'une part ne peuvent pas être supérieurs au montant visé au 1) et d'autre part ne peuvent pas être supérieurs à la différence positive entre les montants visés au 3) et au 2) ;5) les surcoûts d'emprunt qui ne sont pas considérés comme frais professionnels, à reporter à une période imposable suivante, déterminés soit en augmentant le montant visé au 1) de la différence positive entre les surcoûts d'emprunt visés au 2) et le montant limite visé au 3), soit en le diminuant des bénéfices exonérés visés au 4).

Art. 734/14.Le modèle de convention de déduction d'intérêts visée à l'article 198/1, § 5, du même Code, est déterminé par le ministre qui a les Finances dans ses attributions ou son délégué.". CHAPITRE 2. - Déduction du transfert intra-groupe

Art. 3.Dans le chapitre Ier de l'AR/CIR 92, il est inséré une section XXVIIquater/1, comportant l'article 734quater/1, rédigée comme suit : "Section XXVIIquater/1. - Déduction du transfert intra-groupe Art. 734quater/1. Le modèle de convention de transfert intra-groupe visée à l'article 205/5, § 5, du Code des impôts sur les revenus 1992, est déterminé par le ministre qui a les Finances dans ses attributions ou son délégué.". CHAPITRE 3. - Entrée en vigueur, dispositions transitoires et mesures d'exécution

Art. 4.Aussi longtemps que la loi du 22 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses n'est pas applicable, les références aux articles 3:16, 3:45 et 3:55 de l'arrêté royal de 29 avril 2019 portant exécution du Code des sociétés et des associations, reprises à l'article 734/8 de l'AR/CIR 92 doivent être lues respectivement comme des références aux articles 38, 67 et 77 de l'arrêté royal de 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés.

Art. 5.Le présent arrêté est applicable à partir de l'exercice d'imposition 2020 pour les périodes imposables qui commencent au plus tôt le 1er janvier 2019.

Art. 6.Le ministre qui a les Finances dans ses attributions est chargé de l'exécution du présent arrêté.

Donné à Bruxelles, le 20 décembre 2019.

PHILIPPE Par le Roi : Le Vice-Premier Ministre et Ministre des Finances, A. DE CROO


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Publié le : 2019-12-

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