COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 117/2012 du 10 octobre 2012 Numéro du rôle : 5225 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 51, § 4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, posée par le Tribunal de première instance de Bruges.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Bossuyt et R. Henneuse, et des juges A. Alen, J.-P. Snappe, J. Spreutels, T. MerckxVan Goey et F. Daoût, assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le président M. Bossuyt, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par jugement du 12 octobre 2011 en cause de Marnix Houttekier contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 19 octobre 2011, le Tribunal de première instance de Bruges a posé la question préjudicielle suivante : « Les dispositions de l'article 51, § 4, du Code de la TVA, combinées avec l'article 20 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, violent-elles les articles 10, 11 et 170 de la Constitution, en ce que l'article 51, § 4, du Code de la TVA attribue au Roi le pouvoir de déroger à l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA et oblige ainsi le cocontractant du fournisseur de biens ou de services au paiement de la taxe, alors que conformément au principe de légalité en matière fiscale prévu à l'article 170 de la Constitution, ce pouvoir revient au seul législateur fédéral ? ». (...) III. En droit (...) B.1.1. L'article 51 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : Code de la TVA) dispose : « § 1er. La taxe est due : 1° par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en Belgique;2° par la personne qui effectue une acquisition intracommunautaire de biens imposable qui a lieu en Belgique;3° par toute personne qui, dans une facture ou un document en tenant lieu, mentionne la taxe sur la valeur ajoutée, encore qu'elle n'ait fourni aucun bien ni aucun service.Elle est redevable de la taxe au moment où elle délivre la facture ou le document. § 2. Par dérogation au § 1er, 1°, la taxe est due : 1° par le preneur de services lorsque le prestataire de services est un assujetti qui n'est pas établi en Belgique et que la prestation de services est réputée avoir lieu en Belgique conformément à l'article 21, § 2;2° par le cocontractant qui conformément à l'article 50, est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'il s'agit de livraisons de biens visées à l'article 25ter, § 1er, alinéa 2, 3°, et pour autant que la facture visée à l'article 53, § 2, alinéa 1er, contienne les mentions à déterminer par le Roi;3° par le cocontractant lorsqu'il s'agit de livraisons de biens ou de prestations de services visées aux articles 39, § 2, et 39quater;4° par la personne qui fait sortir les biens placés sous un des régimes visés aux articles 39, § 2, et 39quater;5° par le cocontractant établi en Belgique qui est tenu au dépôt d'une déclaration visée à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, ou par le cocontractant qui, n'étant pas établi en Belgique, y a fait agréer un représentant responsable conformément à l'article 55, § 1er ou § 2, lorsque l'opération, livraison de biens ou prestation de services, est effectuée par un assujetti qui n'est pas établi en Belgique, que cette opération est imposable dans le pays et qu'elle n'est pas visée aux 1°, 2° et 6° de ce paragraphe, ni exemptée ou effectuée en exemption de la taxe en vertu des articles 39 à 44bis;6° par le cocontractant qui est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée sous un numéro comprenant les lettres BE, lorsque l'opération est effectuée par un assujetti qui n'est pas établi en Belgique et que cette opération est imposable dans le pays, en vertu de l'article 15, § 2, alinéa 2, 4°. Pour l'application de l'alinéa 1er, 1°, 5° et 6°, un assujetti qui dispose d'un établissement stable en Belgique est considéré comme un assujetti qui n'est pas établi en Belgique, lorsque cet établissement ne participe pas à la livraison de biens ou à la prestation de services. § 3. Quand il est reconnu que la taxe a été acquittée sur une base insuffisante pour les biens et les services sujets à l'expertise visée à l'article 59, § 2, la taxe supplémentaire est due par la personne contre laquelle la procédure d'expertise est introduite. § 4. Le Roi peut déroger à la disposition du § 1er, 1°, pour obliger le cocontractant du fournisseur de biens ou de services au paiement de l'impôt dans la mesure où Il l'estime nécessaire pour garantir ce paiement ».

B.1.2. L'article 20 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée dispose : « § 1er. Par dérogation à l'article 51, § 1er, 1°, du Code, le cocontractant de l'assujetti établi en Belgique qui effectue une des opérations indiquées au § 2, doit acquitter la taxe due en raison de cette opération lorsqu'il est lui-même un assujetti établi en Belgique et tenu au dépôt d'une déclaration visée à l'article 53, alinéa 1er, 3°, du Code, ou un assujetti non établi en Belgique qui a fait agréer un représentant responsable dans le pays conformément à l'article 55, § 1er ou § 2, du Code. Il acquitte la taxe de la manière prévue au § 4, ci-après. § 2. Est visé tout travail immobilier au sens de l'article 19, par. 2, du Code.

Sont également visés, dans la mesure où ils ne sont pas des travaux immobiliers : 1° toute opération comportant à la fois la fourniture et la fixation à un bâtiment : a) de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation de chauffage central ou de climatisation, en ce compris les brûleurs, réservoirs et appareils de régulation et de contrôle reliés à la chaudière ou aux radiateurs;b) de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation sanitaire d'un bâtiment et, plus généralement, de tous appareils fixes pour usages sanitaires ou hygiéniques branchés sur une conduite d'eau ou d'égout;c) de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation électrique d'un bâtiment, à l'exclusion des appareils d'éclairage et des lampes;d) de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation de sonnerie électrique, d'une installation de détection d'incendie et de protection contre le vol, d'une installation de téléphone intérieure;e) d'armoires de rangement, éviers, armoires-éviers et sous-éviers, armoires-lavabos et sous-lavabos, hottes, ventilateurs et aérateurs équipant une cuisine ou une salle de bain;f) de volets, persiennes et stores placés à l'extérieur du bâtiment;2° toute opération comportant à la fois la fourniture et le placement dans un bâtiment de revêtements de mur ou de sol, qu'il y ait fixation au bâtiment ou que le placement ne nécessite qu'un simple découpage, sur place, aux dimensions de la surface à recouvrir;3° tout travail de fixation, de placement, de réparation, d'entretien et de nettoyage des biens visés au 1° ou 2° ci-avant. Est aussi visée la mise à disposition de personnel en vue de l'exécution d'un travail immobilier ou d'une des opérations visées au 1°, 2° ou 3° ci-avant. § 3. L'assujetti qui effectue des opérations visées au par. 2 ne reprend pas sur les factures qu'il délivre pour ces opérations, le taux et le montant de la taxe due, mais il y porte la mention ' Taxe à acquitter par le cocontractant, arrêté royal n° 1, art. 20 ' ou toute autre mention équivalente. § 4. Le cocontractant visé au par. 1er doit reprendre la taxe due en raison de ces opérations dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle la taxe est due ».

B.2. Le juge a quo demande si l'article 51, § 4, du Code de la TVA, combiné avec l'article 20 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992, est compatible avec les articles 10, 11 et 170 de la Constitution en ce que cette disposition habilite le Roi à déroger à l'article 51, § 1er, 1°, du même Code pour obliger le cocontractant du fournisseur de biens ou de services au paiement de la taxe.

B.3. L'article 170, § 1er, de la Constitution dispose : « Aucun impôt au profit de l'Etat ne peut être établi que par une loi ».

Cette disposition exprime le principe de la légalité de l'impôt qui exige que les éléments essentiels de l'impôt soient, en principe, déterminés par la loi, afin qu'aucun impôt ne puisse être levé sans le consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. Font partie des éléments essentiels de l'impôt la désignation des contribuables, la matière imposable, la base imposable, le taux d'imposition et les éventuelles exonérations et diminutions d'impôt.

B.4. L'article 50, § 1er, 4°, du Code de la TVA disposait, avant d'être remplacé par l'article 54 de la loi du 28 décembre 1992 « modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe » : « Les assujettis sont tenus aux obligations suivantes : [...] 4° acquitter, dans le délai fixé pour le dépôt de la déclaration prévue au 3°, la taxe qui est due ». B.5.1. L'article 27 de la loi du 27 décembre 1977 « modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, le Code des taxes assimilées au timbre et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe » habilite le Roi à déroger à cette disposition. L'article 52, alinéa 4, du Code de la TVA, tel qu'il a été inséré par l'article 27 précité, disposait : « Il peut enfin déroger à l'article 50, § 1er, 4°, pour obliger le cocontractant du fournisseur de biens ou de services, lorsqu'il est lui-même un assujetti, au paiement de l'impôt dans la mesure où Il l'estime nécessaire pour garantir ce paiement ».

B.5.2. Au cours des travaux préparatoires, cette disposition a été justifiée comme suit : « La pratique démontre que dans certains secteurs de la vie économique, notamment dans le secteur immobilier et dans celui du prêt de personnel, l'organisation actuelle de la perception de la taxe donne lieu à des abus, voire à des fraudes, qui consistent à facturer un montant à titre de taxe sur la valeur ajoutée sans que l'auteur de la facture, avec ou sans la complicité du destinataire de celle-ci, ne verse ce montant au Trésor.

Afin de pouvoir déjouer cette pratique, il importe de donner au Roi le pouvoir de déroger à l'article 50 du Code, notamment en tant que cette disposition vise la délivrance de factures portant l'indication de la taxe, et le paiement de celle-ci sur déclaration périodique. Aussi, dans tous les cas où cela apparaîtra utile ou nécessaire, l'obligation de verser la taxe au Trésor, pourra être imposée au client » (Doc. parl., Chambre, 1977-1978, n° 145/1, pp. 17-18).

B.5.3. Dans le projet de loi devenu la loi du 27 décembre 1977, l'article 52, alinéa 4, du Code de la TVA, inséré par l'article 27 de ce projet de loi, disposait que le Roi pouvait déroger « à l'article 50, § 1er, dans la mesure où Il l'estime nécessaire pour garantir le paiement de l'impôt » (Doc. parl., Chambre, 1977-1978, n° 145/1, p. 41). Au cours de la discussion de cette disposition au sein de la commission compétente de la Chambre des représentants, un membre avait constaté « que le texte de cet article a une portée sensiblement plus importante que ne le laisse supposer l'exposé des motifs » (Doc. parl., Chambre, 1977-1978, n° 145/3, p. 5). Il avait ajouté : « L'article 50, § 1er, du Code de la TVA constitue en effet le texte de base concernant les obligations des assujettis. Il règle les obligations de déclaration, de facturation et d'acquittement, ainsi que la périodicité de ces obligations.

Le projet propose de déroger à ces dispositions par arrêté royal, ce qui est lourd de conséquences et inquiétant. Il est demandé s'il est possible, et dans quelle mesure, d'accorder une telle compétence au pouvoir exécutif » (ibid.).

Afin de répondre à cette préoccupation, le ministre des Finances a suggéré une nouvelle rédaction de l'article 27, qui correspond à la disposition mentionnée en B.5.1.

B.6.1. L'article 61 de la loi du 8 août 1980Documents pertinents retrouvés type loi prom. 08/08/1980 pub. 11/12/2007 numac 2007000980 source service public federal interieur Loi spéciale de réformes institutionnelles Coordination officieuse en langue allemande fermer relative aux propositions budgétaires 1979-1980 a supprimé dans l'article 52, alinéa 4, précité du Code de la TVA, tel qu'il avait été inséré par l'article 27 de la loi du 27 décembre 1977, les mots « lorsqu'il est lui-même un assujetti ».

B.6.2. Au cours des travaux préparatoires, cette disposition a été justifiée comme suit : « Les nombreuses enquêtes auxquelles l'administration a fait procéder ces dernières années dans le secteur des voitures d'occasion, ont établi l'existence d'importantes fraudes. Des professionnels d'une moralité douteuse vendent des voitures d'occasion à d'autres professionnels et se gardent de verser au Trésor la taxe sur la valeur ajoutée qu'ils leur portent en compte et que les acheteurs déduisent.

Il est apparu aussi que l'immatriculation de voitures d'occasion a pu être obtenue au vu de fausses attestations ou au vu d'attestations délivrées par des assujettis qui ne versent pas au Trésor la taxe qu'ils s'étaient engagés à payer.

Le seul moyen efficace pour lutter contre de telles pratiques est de mettre à charge des acheteurs de voitures d'occasion l'obligation de payer la taxe. Encore faut-il constater que la mesure ne sera réellement efficace que si tous les acheteurs, quelle que soit leur qualité, sont tenus de payer la taxe en lieu et place des vendeurs.

Il convient, par conséquent, de supprimer à l'article 52, dernier alinéa, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée les mots ' lorsqu'il est lui-même un assujetti '. Ainsi l'obligation de payer la taxe pourra être mise à charge de tout acheteur d'une voiture d'occasion.

La mesure envisagée permettra aussi d'étendre à la taxe sur la valeur ajoutée le contrôle a priori qui existe actuellement en matière de taxe à l'immatriculation » (Doc. parl., Chambre, 1979-1980, n° 323/1, p. 11). B.6.3. Au cours de la discussion en Commission des Finances de la Chambre des représentants, le ministre des Finances a précisé à ce sujet : « Le quatrième alinéa de l'article 52 du Code de la TVA a été ajouté voici deux ans afin de permettre, dans le cadre de la lutte contre les pourvoyeurs de main-d'oeuvre, le report de la perception de cette taxe dans le secteur du bâtiment. Ce report signifie que ce n'est plus désormais l'entrepreneur mais le client qui acquittera la TVA due en matière de travaux de construction, lorsque le client lui-même est un contribuable qui est tenu de présenter des déclarations périodiques en matière de TVA. La modification actuellement proposée de cette disposition ne changera en rien le système du report dans le secteur du bâtiment. Cette modification n'a d'autre but que de permettre, dans le secteur des véhicules à moteur usagés, un régime analogue pour l'acquittement de la TVA, étant entendu que la fraude sévissant dans ce secteur ne peut être combattue efficacement que si le système du report est également appliqué lorsque le véhicule est livré à une personne qui ne présente pas de déclarations de TVA, en d'autres termes à un usager privé » (Doc. parl., Chambre, 1979-1980, n° 323/47, pp. 84-85).

B.6.4. Au Sénat, le ministre des Finances a également fait l'observation suivante : « [...] cette disposition a pour objet de reporter dans certains cas la perception de la taxe, qui doit normalement être versée au Trésor par l'assujetti-vendeur, dans le chef de l'acheteur. Cette mesure doit permettre au Gouvernement de mettre fin à des fraudes importantes qui ont été constatées dans le secteur des ventes de voitures d'occasion où des vendeurs malhonnêtes réclamaient la taxe à leurs acheteurs et ne la versaient pas à l'Etat » (Doc. parl., Sénat, 1979-1980, n° 483/9, p. 57).

B.7. L'article 55 de la loi du 28 décembre 1992 « modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe » remplace l'article 51 du Code de la TVA. Selon les travaux préparatoires, l'article 51 détermine le redevable de la TVA (Doc. parl., Chambre, 1992-1993, n° 684/1, p. 53). Il ressort encore des travaux préparatoires que l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA, tel qu'il a été remplacé par l'article 55 précité, « est le reflet des [actuels] articles 2, § 1er, et 50, § 1er, 4° » (ibid.) et que l'article 51, § 4, du Code de la TVA, tel qu'il a été remplacé par cette même disposition, « est le reflet exact de l'article 52, dernier alinéa [existant] » (ibib., p. 54).

B.8. Les articles 4 à 8bis du Code de la TVA définissent qui peut être qualifié d'assujetti au sens de ce Code. Aux termes de l'article 4, § 1er, l'assujetti est « quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le présent Code, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique ».

B.9. Aux termes de l'article 51, § 1er, 1°, du Code de la TVA, la taxe est due par l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable qui a lieu en Belgique. L'assujetti, à l'exclusion de celui qui n'a aucun droit à déduction, est tenu d'acquitter, dans le délai fixé pour le dépôt de la déclaration prévue à l'article 53, § 1er, alinéa 1er, 2°, du Code de la TVA, la taxe qui est due (article 53, § 1er, alinéa 1er, 3°, du Code de la TVA).

B.10. Normalement, l'assujetti qui effectue une livraison de biens ou une prestation de services imposable paie lui-même la TVA dont il est redevable vis-à-vis de l'Etat. Dans ce cas, l'assujetti est tenu de délivrer une facture à son cocontractant ou de s'assurer qu'une telle facture est délivrée en son nom et pour son compte, par son cocontractant ou par un tiers (article 53, § 2, du Code de la TVA).

Cette facture mentionne notamment les taux et le montant total de la taxe due par le cocontractant (article 5, § 1er, 9°, de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992).Par conséquent, l'assujetti porte en compte au cocontractant la TVA dont il est redevable.

B.11. Dans le cas prévu par l'article 20 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992, en revanche, ce n'est pas l'assujetti qui paie la TVA dont il est redevable à l'Etat, mais son cocontractant. Dans ce cas, l'assujetti ne mentionne sur les factures qu'il délivre pour ces opérations ni le taux ni le montant de la taxe due, mais il y porte la mention « Taxe à acquitter par le cocontractant, arrêté royal n° 1, art. 20 » ou toute autre mention équivalente (article 20, § 3, de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992).

B.12. Il découle de ce qui précède que la disposition en cause a uniquement pour effet que le cocontractant de l'assujetti paie directement la TVA à l'Etat, au lieu de payer cette taxe à l'assujetti. La disposition en cause prévoit dès lors uniquement une dérogation au mode de paiement normal de la TVA. Elle n'a pas pour conséquence d'habiliter le Roi à déroger aux articles 4 à 8bis du Code de la TVA, qui désignent l'assujetti au sens de ce Code.

B.13. La loi détermine donc elle-même les éléments essentiels de l'impôt, et en particulier, désigne elle-même les assujettis; il s'ensuit que la disposition en cause est compatible avec l'article 170 de la Constitution.

B.14. Le contrôle de la disposition en cause au regard des articles 10 et 11 de la Constitution ne saurait aboutir à une conclusion différente.

B.15. La question préjudicielle appelle une réponse négative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : L'article 51, § 4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, combiné avec l'article 20 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, ne viole pas les articles 10, 11 et 170 de la Constitution.

Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 10 octobre 2012.

Le greffier, F. Meersschaut Le président, M. Bossuyt