Etaamb.openjustice.be
Arrest
gepubliceerd op 31 december 2009

Uittreksel uit arrest nr. 183/2009 van 12 november 2009 Rolnummer 4662 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 101, § 2, tweede en derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld do6or het Hof van Bero Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit voorzitter M. Bossuyt, rechter M. Melchior, waarnemend (...)

bron
grondwettelijk hof
numac
2009205782
pub.
31/12/2009
prom.
--
staatsblad
https://www.ejustice.just.fgov.be/cgi/article_body(...)
Document Qrcode

GRONDWETTELIJK HOF


Uittreksel uit arrest nr. 183/2009 van 12 november 2009 Rolnummer 4662 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 101, § 2, tweede en derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld do6or het Hof van Beroep te Antwerpen.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit voorzitter M. Bossuyt, rechter M. Melchior, waarnemend voorzitter, en de rechters R. Henneuse, E. De Groot, L. Lavrysen, E. Derycke en J. Spreutels, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging Bij arrest van 10 maart 2009 in zake Pascal Vanmolle tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 17 maart 2009, heeft het Hof van Beroep te Antwerpen de volgende prejudiciële vragen gesteld : 1. « Schendt artikel 101, § 2, tweede lid, WIB92 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre het de belastingplichtige die een gebouw heeft opgetrokken op een ongebouwd onroerend goed toestaat de prijs van het opgetrokken gebouw in rekening te brengen zonder acht te slaan op het feit of de werken werden uitgevoerd door een geregistreerde aannemer, door een niet-geregistreerde aannemer of door de belastingplichtige zelf, terwijl de belastingplichtige die een bestaand gebouw verkregen heeft enkel de kosten van werken door een geregistreerd aannemer in rekening mag brengen en niet de kosten van de werken door een niet-geregistreerde aannemer, noch de kostprijs van de materialen indien hij zelf de werken heeft verricht ? »;2. « Schendt artikel 101, § 2, derde lid, WIB92 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre het de aftrek toelaat van werken, in de mate dat ze worden uitgevoerd door een geregistreerd aannemer met door hem aangekochte materialen, daar waar de werken, uitgevoerd door een niet-geregistreerde aannemer en de materialen, verworven en verwerkt door de belastingplichtige zelf niet in aanmerking mogen worden genomen ? ». (...) III. In rechte (...) Wat de in het geding zijnde bepaling betreft B.1.1. De in het geding zijnde bepaling betreft de belasting van meerwaarden verwezenlijkt bij de vervreemding van een gebouwd onroerend goed die een normale verrichting van beheer van een privévermogen uitmaakt.

B.1.2. Artikel 90, 10°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992), bepaalt : « Diverse inkomsten zijn : [...] 10° meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke goederen, met uitzondering van het recht van erfpacht, het recht van opstal of een gelijkaardig onroerend recht, ingeval : a) die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel zijn verkregen en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging zijn vervreemd;b) die gebouwde onroerende goederen zijn verkregen bij schenking onder levenden en zijn vervreemd binnen drie jaar na de akte van schenking en binnen vijf jaar na de datum van verkrijging onder bezwarende titel door de schenker;c) de belastingplichtige een gebouw heeft opgetrokken op een ongebouwd onroerend goed dat hij onder bezwarende titel of bij schenking onder levenden heeft verkregen, voor zover de bouwwerken een aanvang hebben genomen binnen de vijf jaar na de verkrijging van de grond onder bezwarende titel door de belastingplichtige of door de schenker en het geheel binnen de vijf jaar na de datum van de eerste ingebruikname of verhuring van het gebouw werd vervreemd. Onder datum van verkrijging of vervreemding moet worden verstaan : - de datum van de authentieke akte van verkrijging of van vervreemding; - of, bij gebrek aan authentieke akte, de datum waarop enigerlei andere akte of geschrift waarbij de verkrijging of de vervreemding is vastgesteld, aan de registratieformaliteit is onderworpen ».

B.1.3. Artikel 93bis van datzelfde Wetboek bepaalt : « In afwijking van artikel 90, 10°, zijn niet belastbaar, de meerwaarden vastgesteld ter gelegenheid van : 1° een overdracht onder bezwarende titel van de woning waarvoor, met toepassing van artikel 16, de woningaftrek kan worden toegestaan gedurende een ononderbroken periode van ten minste 12 maanden die de maand van de vervreemding voorafgaat.Evenwel mag tussen de periode van ten minste 12 maanden en de maand van vervreemding nog een periode van maximaal 6 maanden liggen, gedurende dewelke de woning niet in gebruik mag zijn genomen; 2° een overdracht onder bezwarende titel van goederen die toebehoren : a) aan al dan niet ontvoogde minderjarigen of aan onbekwaamverklaarden ingeval de familieraad of een gerechtelijke instantie daartoe machtiging heeft gegeven;b) aan personen aan wie een voorlopige bewindvoerder is toegevoegd overeenkomstig de artikelen 488bis, a tot 488bis, k, van het Burgerlijk Wetboek, krachtens een bijzondere machtiging van de vrederechter;3° onteigeningen of overdrachten in der minne van onroerende goederen ten algemenen nutte, wanneer die overdrachten overeenkomstig artikel 161 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten kosteloos aan de registratieformaliteit zijn onderworpen ». B.1.4. Artikel 101, § 2, van datzelfde Wetboek bepaalt : « De in artikel 90, 10°, vermelde meerwaarden worden in aanmerking genomen naar het verschil tussen de volgende twee grootheden : 1° de prijs waartegen het goed is overgedragen of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend, met dien verstande dat die prijs of die waarde in voorkomend geval wordt verminderd met de kosten die de belastingplichtige verantwoordt te hebben gedaan of gedragen voor de vervreemding van het goed; 2° de verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 pct., of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer deze meer bedragen dan 25 pct., met dien verstande dat onder verkrijgingsprijs moet worden verstaan : a) voor de toepassing van artikel 90, 10°, eerste lid, a : de prijs waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen, of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend;b) voor de toepassing van artikel 90, 10°, eerste lid, b : de prijs waarvoor het goed door de schenker werd verkregen, of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend;c) voor de toepassing van artikel 90, 10°, eerste lid, c : de prijs waarvoor de grond door de belastingplichtige of door de schenker onder bezwarende titel werd verkregen, of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht heeft gediend, vermeerderd met de prijs van het door de belastingplichtige opgetrokken gebouw die tot maatstaf van heffing van de BTW heeft gediend. De aldus vermeerderde verkrijgingsprijs wordt verhoogd met 5 pct. voor elk jaar dat is verlopen tussen de datum van verkrijging en die van de vervreemding, met dien verstande dat in het geval vermeld in het eerste lid, c, de verhoging van 5 pct. van toepassing is, eensdeels, op de verkrijgingsprijs van de grond, per verlopen jaar tussen de datum van verkrijging van de grond onder bezwarende titel en de datum van vervreemding van het geheel, en, anderdeels, op de bouwprijs van het gebouw, per verlopen jaar tussen de datum van de eerste ingebruikname of verhuring van het gebouw, en de datum van de vervreemding van het geheel.

De aldus vastgestelde verkrijgingsprijs wordt vervolgens : a) verhoogd met de kosten van werken, die door de eigenaar zijn gedragen en verantwoord zijn door middel van een factuur, in zoverre die werken aan het vervreemde gebouw zijn uitgevoerd, tussen de datum van verkrijging, van eerste ingebruikname of van verhuring, en die van de vervreemding, door een persoon die, op het ogenblik van het afsluiten van het ondernemingscontract overeenkomstig artikel 401 als aannemer is geregistreerd;b) in voorkomend geval verminderd met de vergoedingen verkregen ingevolge schade aan het vervreemde gebouw ». B.1.5. Het verwijzende rechtscollege verwijst in de eerste prejudiciële vraag naar artikel 101, § 2, tweede lid, van het WIB 1992. Uit de inhoud van die vraag en uit de verwijzingsbeslissing blijkt evenwel dat het om een materiële vergissing gaat en dat het verwijzende rechtscollege artikel 101, § 2, derde lid, van het WIB 1992 bedoelt. Wat de eerste prejudiciële vraag betreft B.2. Het verwijzende rechtscollege vraagt of artikel 101, § 2, derde lid, van het WIB 1992 bestaanbaar is met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet in zoverre het twee soorten belastingplichtigen verschillend behandelt : enerzijds, de belastingplichtige die een gebouw heeft opgetrokken op een ongebouwd onroerend goed dat hij onder bezwarende titel of bij schenking onder levenden heeft verkregen en die het geheel binnen vijf jaar na de datum van de eerste ingebruikname of verhuring van het gebouw heeft vervreemd en, anderzijds, de belastingplichtige die gebouwde onroerende goederen onder bezwarende titel heeft verkregen en die ze binnen vijf jaar na de datum van verkrijging heeft vervreemd. Terwijl voor de eerste categorie van belastingplichtigen bij het bepalen van de verkrijgingsprijs de prijs waarvoor de grond door de belastingplichtige of door de schenker onder bezwarende titel werd verkregen, wordt vermeerderd met de prijs van het door de belastingplichtige opgetrokken gebouw die tot maatstaf van heffing van de BTW heeft gediend, zonder dat moet worden aangetoond dat het gebouw door een geregistreerde aannemer werd opgericht, wordt voor de tweede categorie van belastingplichtigen de prijs waarvoor het goed door de belastingplichtige werd verkregen enkel verhoogd met de kosten van werken die zijn uitgevoerd door een geregistreerde aannemer, met uitsluiting van de kosten van de werken die door een niet-geregistreerde aannemer of door de belastingplichtige worden uitgevoerd.

B.3. Oorspronkelijk was de belasting op meerwaarden beperkt tot ongebouwde onroerende goederen (artikel 90, 8°, van het WIB 1992). Het koninklijk besluit van 20 december 1996 « houdende diverse fiscale maatregelen, met toepassing van de artikelen 2, § 1, en 3, § 1, 2° en 3°, van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie », bekrachtigd bij artikel 2 van de wet van 13 juni 1997 « tot bekrachtiging van de koninklijke besluiten genomen met toepassing van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie, en de wet van 26 juli 1996 tot modernisering van de sociale zekerheid en tot vrijwaring van de leefbaarheid van de wettelijke pensioenstelsels », heeft die belasting uitgebreid tot gebouwde onroerende goederen.

B.4. Artikel 101, § 2, van het WIB 1992 bepaalt de wijze waarop de meerwaarde die als belastbare grondslag dient, wordt berekend. Hiertoe dient de prijs van overdracht van het goed, in voorkomend geval verminderd met de kosten van vervreemding, te worden verminderd met de verkrijgingsprijs van het goed, vermeerderd met 25 pct., of met de werkelijk gedragen kosten van verkrijging of van overgang wanneer die meer bedragen dan 25 pct. Artikel 101, § 2, eerste lid, 2°, van het WIB 1992 bepaalt wat dient te worden verstaan onder de verkrijgingsprijs.

De waarde van een gebouw B.5.1. Artikel 101, § 2, eerste lid, 2°, van het WIB 1992 regelt de wijze waarop bij het bepalen van de verkrijgingsprijs van een goed de waarde van een gebouw dient te worden vastgesteld.

B.5.2. Voor een bebouwd onroerend goed dat de belastingplichtige onder bezwarende titel of bij schenking onder levenden heeft verkregen (artikel 90, 10°, eerste lid, a) en b), van het WIB 1992) gaat het om de prijs waarvoor het goed door de belastingplichtige of door de schenker werd verkregen, of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht of de BTW heeft gediend.

B.5.3. Voor een gebouw dat door de belastingplichtige wordt opgetrokken op een ongebouwd onroerend goed dat hij onder bezwarende titel of bij schenking onder levenden heeft verkregen (artikel 90, 10°, eerste lid, c), van het WIB 1992) gaat het om de prijs waarvoor de grond werd verkregen, of, indien die hoger is, de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht heeft gediend, vermeerderd met de prijs van het door de belastingplichtige opgetrokken gebouw die tot maatstaf van heffing van de BTW heeft gediend.

B.6.1. In het stelsel van de BTW wordt bij het bepalen van de maatstaf van heffing rekening gehouden met alle werken, met inbegrip van de werken die worden uitgevoerd door een niet-geregistreerde aannemer, maar met uitsluiting van de werken die de eigenaar van het onroerend goed zelf uitvoert, voor zover de waarde van die werken niet in aanmerking wordt genomen in de normale waarde van het goed. Artikel 26, eerste lid, van het BTW-Wetboek bepaalt dienaangaande : « Voor de leveringen van goederen en de diensten wordt de belasting berekend over alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verstrekt, of van een derde, met inbegrip van de subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden ».

B.6.2. Wat de oprichting van een gebouw betreft, bepaalt artikel 36, §§ 1 en 2, van het BTW-Wetboek : « § 1. De maatstaf van heffing mag niet lager zijn dan de normale waarde zoals die is bepaald door artikel 32, eerste lid, ten aanzien van : a) de met voldoening van de belasting over de toegevoegde waarde vervreemde gebouwen;b) werk in onroerende staat, wanneer het betrekking heeft op op te richten gebouwen. § 2. Wanneer de opdrachtgever meer dan één contract sluit voor de oprichting van een gebouw, mag het totaal van de maatstaven van heffing betreffende die contracten, niet lager zijn dan de normale waarde van de gezamenlijke werken.

Wanneer werken in onroerende staat betrekking hebben op de voltooiing van een gebouw dat met betaling van de belasting werd verkregen, mag het totaal van de maatstaven van heffing niet lager zijn dan het minimum dat in het vorige lid is aangegeven ».

Artikel 32, eerste lid, van het BTW-Wetboek, waarnaar die bepaling verwijst, luidt : « Als normale waarde wordt beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen ».

B.7. Voor een gebouw dat door de belastingplichtige wordt opgetrokken op een ongebouwd onroerend goed, kon de wetgever voor het bepalen van de verkrijgingsprijs geen rekening houden met de prijs waarvoor het gebouw door de belastingplichtige of door de schenker werd verkregen, noch met de waarde die tot maatstaf van heffing van het registratierecht heeft gediend. Bijgevolg kon hij redelijkerwijze bepalen dat bij het vaststellen van de verkrijgingsprijs de waarde van het door de belastingplichtige opgetrokken gebouw wordt bepaald aan de hand van de prijs die tot maatstaf van heffing van de BTW heeft gediend. Vermits in het stelsel van de BTW bij het bepalen van de maatstaf van heffing rekening wordt gehouden met de in B.6.1 vermelde werken, is het niet kennelijk onredelijk om bij het bepalen van de meerwaarde van een door de belastingplichtige op een ongebouwd onroerend goed opgetrokken gebouw eveneens rekening te houden met diezelfde werken, met inbegrip van de werken die door een niet-geregistreerde aannemer worden uitgevoerd.

De kosten van werken verricht na de verkrijging, de eerste ingebruikname of de verhuring van een gebouw B.8. Artikel 101, § 2, derde lid, van het WIB 1992 regelt de wijze waarop bij het bepalen van de verkrijgingsprijs rekening wordt gehouden met de kosten van werken die door de eigenaar zijn gedragen en die zijn verricht na de verkrijging, de eerste ingebruikname of de verhuring van het gebouw. De in die bepaling vervatte beperking dat enkel rekening wordt gehouden met werken die zijn uitgevoerd door een geregistreerde aannemer, geldt zowel voor werken aan gebouwde onroerende goederen die onder bezwarende titel of bij schenking onder levenden zijn verkregen (artikel 90, 10°, a) en b), van het WIB 1992) als voor werken aan een op een ongebouwd onroerend goed opgetrokken gebouw (artikel 90, 10°, c), van het WIB 1992), voor zover die werken zijn uitgevoerd na de eerste ingebruikname of de verhuring van het gebouw.

B.9. Door te bepalen dat de verkrijgingsprijs enkel wordt verhoogd met de kosten van werken die zijn uitgevoerd door een geregistreerde aannemer, beoogt de in het geding zijnde bepaling het zwartwerk te bestrijden.

B.10.1. Het stelsel van de registratie van de aannemers strekt ertoe door middel van grondige onderzoeken de correcte toepassing door hen van de fiscale en sociale wetgeving te waarborgen (Parl. St., Senaat, 1977-1978, nr. 415-1, p. 38).

Volgens de parlementaire voorbereiding beoogt de wetgever de strijd aan te binden tegen de koppelbazen en de bedrieglijke praktijken die ontstaan, enerzijds, uit de niet-betaling van sociale bijdragen, bedrijfsvoorheffing en BTW en, anderzijds, uit het bezetten van een belangrijk aantal arbeidsplaatsen door personen die sociale uitkeringen genieten en die prestaties verrichten met schending van de bepalingen betreffende de toekenning van die uitkeringen, of door buitenlanders die niet gemachtigd zijn te werken, wat tot gevolg heeft dat het aanbod vermindert voor de werkzoekenden die in orde zijn met de voorschriften (ibid., p. 36).

B.10.2. Gelet op die doelstelling is het niet kennelijk onredelijk dat bij het bepalen van de verkrijgingsprijs geen rekening wordt gehouden met werken die zijn uitgevoerd door een niet-geregistreerde aannemer.

De wetgever vermocht immers op die manier het beroep op een niet-geregistreerde aannemer ontmoedigen.

B.10.3.1. De appellant voor het verwijzende rechtscollege wijst erop dat luidens artikel 407 van het WIB 1992, de opdrachtgever-natuurlijke persoon die voor louter privédoeleinden werken laat uitvoeren door een aannemer die fiscale schulden heeft, niet is onderworpen aan de hoofdelijke aansprakelijkheid bepaald in artikel 402 van het WIB 1992 en aan de in artikel 403 van het WIB 1992 voorgeschreven verplichting 15 pct. van het door hem verschuldigde bedrag, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, in te houden en te storten bij de door de Koning aan te wijzen ambtenaar.

B.10.3.2. Het feit dat de wetgever een natuurlijke persoon die voor louter privédoeleinden werken laat uitvoeren, vrijstelt van de in de artikelen 402 en 403 van het WIB 1992 bepaalde maatregelen, verhindert evenwel niet dat hij bij het belasten van een meerwaarde alsnog een maatregel neemt die het beroep op niet-geregistreerde aannemers beoogt te ontmoedigen.

B.11. Het is eveneens niet onredelijk dat de belastingplichtige niet de kosten van de door hemzelf aangekochte bouwmaterialen in rekening mag brengen. Aldus wordt vermeden dat die bouwmaterialen door een aannemer worden aangewend, zonder dat hij voor die werken een factuur uitgeeft. Hierbij dient rekening te worden gehouden met het feit dat luidens het in B.1.3 aangehaalde artikel 93bis van het WIB 1992 de meerwaarden verwezenlijkt bij de vervreemding van de woning waarvoor, met toepassing van artikel 16 van het WIB 1992, de woningaftrek kan worden toegestaan, niet belastbaar zijn.

B.12. De eerste prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Wat de tweede prejudiciële vraag betreft B.13. Het verwijzende rechtscollege vraagt of artikel 101, § 2, derde lid, van het WIB 1992 bestaanbaar is met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet in zoverre het twee soorten belastingplichtigen verschillend behandelt : enerzijds, de belastingplichtige die de kosten heeft gedragen van werken die door een geregistreerde aannemer zijn uitgevoerd en, anderzijds, de belastingplichtige die de kosten heeft gedragen van werken die door een niet-geregistreerde aannemer of door hemzelf zijn uitgevoerd. Terwijl voor de eerste categorie van belastingplichtigen bij het bepalen van de meerwaarde gerealiseerd op een gebouwd onroerend goed de verkrijgingsprijs van het onroerend goed wordt verhoogd met de door de belastingplichtige gedragen kosten van werken, wordt voor de tweede categorie van belastingplichtigen de verkrijgingsprijs niet verhoogd met de door de belastingplichtige gedragen kosten.

B.14. Om de in B.10 vermelde redenen, vermocht de wetgever het beroep op een niet-geregistreerde aannemer te ontmoedigen door te bepalen dat de verkrijgingsprijs van een onroerend goed niet wordt verhoogd met de kosten van werken die door een dergelijke aannemer worden uitgevoerd.

B.15. In zoverre de in het geding zijnde bepaling tot gevolg heeft dat de verkrijgingsprijs niet wordt verhoogd met de kosten van door de belastingplichtige aangekochte bouwmaterialen, is het verschil in behandeling redelijk verantwoord door het opzet van de wetgever om zwartwerk tegen te gaan. Zoals in B.11 wordt uiteengezet, wordt aldus vermeden dat die bouwmaterialen door een aannemer worden aangewend, zonder dat hij voor die werken een factuur uitgeeft.

B.16. De tweede prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 101, § 2, derde lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet.

Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989, op de openbare terechtzitting van 12 november 2009.

De griffier, P.-Y. Dutilleux.

De voorzitter, M. Bossuyt.

^