GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 88/2014 van 6 juni 2014 Rolnummer : 5653 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Leuven.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters A. Alen en J. Spreutels, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, F. Daoût, T. Giet en R. Leysen, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter A. Alen, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 10 mei 2013 in zake de bvba « DVB Racing » tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 7 juni 2013, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te Leuven de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, de artikelen 10, 11 en 13 van de Grondwet, gelezen in samenhang met artikel 6.1 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden, doordat wanneer aan de wettelijke voorwaarden van artikel 219, eerste lid, WIB 92 voldaan is en de belastingplichtige niet aantoont dat het bedrag van de kosten, vermeld in artikel 57 WIB 92, of van de voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, WIB 92 begrepen is in een door de genieter overeenkomstig artikel 305 WIB 92 ingediende aangifte, de rechter de aanslag niet kan milderen terwijl deze aanslag een strafrechtelijk karakter heeft en het gemeen strafrecht de mogelijkheid voorziet voor de rechter om de straf aan te passen aan de individuele toestand van de beklaagde en terwijl krachtens het evenredigheidsbeginsel de zwaarte van de straf niet onevenredig mag zijn aan het strafbare feit ? ». (...) III. In rechte (...) B.1.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op de afzonderlijke aanslag in de vennootschapsbelasting op de zogenaamde « geheime commissielonen ». De in het geding zijnde bepaling is artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992), zoals die bepaling van toepassing was voor het aanslagjaar 2009.

Artikel 219 van het WIB 1992 bepaalt : « Een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op kosten bedoeld in artikel 57 en op voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave alsmede op de verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden, en op de in artikel 53, 24°, bedoelde financiële voordelen of voordelen van alle aard.

Die aanslag is gelijk aan 300 pct. van die kosten, voordelen van alle aard en verdoken meerwinsten.

Als verdoken meerwinsten worden niet aangemerkt, de reserves als bedoeld in artikel 24, eerste lid, 2° tot 4°.

Deze aanslag is niet van toepassing indien de belastingplichtige aantoont dat het bedrag van de kosten, vermeld in artikel 57 of van de voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, begrepen is in een door de genieter overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte ».

Die bepaling vormt, samen met artikel 219bis van hetzelfde Wetboek, afdeling II (« Afzonderlijke aanslagen ») van hoofdstuk III (« Berekening van de belasting ») van titel III (« Vennootschapsbelasting ») van het WIB 1992.

B.1.2. Artikel 57 van het WIB 1992, zoals het op het aanslagjaar 2009 van toepassing was, bepaalde : « De volgende kosten worden slechts als beroepskosten aangenomen wanneer ze worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave die worden overgelegd in de vorm en binnen de termijn die de Koning bepaalt : 1° commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno's, toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen, gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard die voor de verkrijgers al dan niet in België belastbare beroepsinkomsten zijn, behoudens de in artikel 30, 3°, bedoelde bezoldigingen;2° bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden, met uitzondering van de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld;3° vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever ». B.1.3. Artikel 305 van het WIB 1992, zoals het op het aanslagjaar 2009 van toepassing was, bepaalde : « Belastingplichtigen die aan de personenbelasting, aan de vennootschapsbelasting of aan de rechtspersonenbelasting zijn onderworpen, zomede belastingplichtigen die ingevolge de artikelen 232 tot 234 en 248, § 2, aan de belasting van niet-inwoners zijn onderworpen, zijn gehouden ieder jaar aan de administratie der directe belastingen een aangifte over te leggen in de vormen en binnen de termijnen omschreven in de artikelen 307 tot 311.

Indien de belastingplichtige overleden of wettelijk onbekwaam is, rust de verplichting tot aangifte in het eerste geval op de erfgenamen, algemene legatarissen of begiftigden, in het tweede geval op de wettelijke vertegenwoordiger.

Bij de zonder vereffening ontbonden vennootschappen in het kader van een fusie, een aan een fusie gelijkgestelde verrichting of een splitsing als bedoeld in de artikelen 671 tot en met 677 van het Wetboek van vennootschappen, of een gelijkaardige vennootschapsrechtelijke verrichting onder buitenlands recht, rust de verplichting tot aangifte naargelang het geval op de overnemende vennootschap of op de verkrijgende vennootschappen. Bij de andere ontbonden vennootschappen rust deze verplichting op de vereffenaars.

Belastingplichtigen die niet kunnen lezen, noch ondertekenen, mogen hun aangifte laten invullen door de personeelsleden van de aanslagdienst waaronder zij ressorteren, mits zij de vereiste inlichtingen verstrekken. In dat geval wordt van deze omstandigheid melding gemaakt in de aangifte en wordt deze ondertekend door het personeelslid die ze ingevuld heeft.

De aangiften mogen ook worden overgelegd door een lasthebber, die alsdan van de algemene lastgeving krachtens welke hij optreedt moet doen blijken ».

B.2. Uit de feiten van de aan de verwijzende rechter voorgelegde zaak, de motieven van de verwijzingsbeslissing en de bewoordingen van de prejudiciële vraag kan worden afgeleid dat de verwijzende rechter van het Hof beoogt te vernemen of de in het geding zijnde bepaling, voor het aanslagjaar 2009, bestaanbaar is met de artikelen 10, 11 en 13 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 6.1 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, in zoverre zij een verschil in behandeling invoert tussen belastingplichtigen ten aanzien van wie de afzonderlijke aanslag door de rechter niet kan worden gemilderd, « terwijl deze aanslag een strafrechtelijk karakter heeft », en de beklaagden in het gemeen strafrecht waarbij de strafrechter wel over de mogelijkheid beschikt om de straf aan te passen aan de individuele toestand van de beklaagde « en terwijl krachtens het evenredigheidsbeginsel de zwaarte van de straf niet onevenredig mag zijn aan het strafbare feit ».

B.3.1. De Ministerraad werpt op dat de prejudiciële vraag geen vergelijkbare situaties betreft, omdat de verwijzende rechter uitgaat van een verkeerd uitgangspunt; de afzonderlijke aanslag, zoals bepaald in artikel 219 van het WIB 1992, zou niet als een strafrechtelijke sanctie kunnen worden beschouwd.

B.3.2. De door de Ministerraad opgeworpen exceptie van niet-vergelijkbaarheid komt in feite erop neer de interpretatie te betwisten van de bepaling die in de prejudiciële vraag aan het Hof ter toetsing wordt voorgelegd wat de kwalificatie van de door haar ingestelde maatregel betreft. Er is evenwel geen reden om die kwalificatie in het geding te brengen.

B.3.3. Uit de bewoordingen van de prejudiciële vraag blijkt dat de verwijzende rechter van oordeel is dat de afzonderlijke aanslag van artikel 219 van het WIB 1992 een strafrechtelijk karakter heeft. De motivering van het verwijzingsvonnis preciseert in welk opzicht de afzonderlijke aanslag, volgens de verwijzende rechter, als een maatregel met een strafrechtelijk karakter dient te worden beschouwd in de zin van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens. Het Hof gaat na of dit het geval is.

B.3.4. De afzonderlijke aanslag in de vennootschapsbelasting strekt ertoe de belastingplichtigen te dwingen hun verplichting na te komen om in de wettelijke vorm en binnen de wettelijke termijn de fiscale administratie de inlichtingen te bezorgen die het haar mogelijk maken tot de aanslag van de verkrijgers over te gaan.

Sedert de wetswijziging van 30 maart 1994 blijkt dat naast die wettige doelstelling de wetgever tevens de bedoeling had de fraude te ontraden, waarbij de afzonderlijke aanslag zonder onderscheid aan eenieder die belastingplichtig is, wordt opgelegd, en onder meer ertoe strekt het niet-nakomen door de belastingplichtige van zijn verplichtingen te bestraffen teneinde herhaling van de inbreuken te voorkomen (Parl. St., Kamer, 1993-1994, nr. 1290/6, pp. 45-46 en p. 86).

Derhalve kan worden aangenomen dat de verwijzende rechter van oordeel is dat de afzonderlijke aanslag waarin artikel 219 van het WIB 1992 voorziet, minstens ten dele, een repressief karakter vertoont en een sanctie van strafrechtelijke aard is in de zin van artikel 6.1 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft overigens beslist dat het algemene karakter van wetsbepalingen betreffende belastingverhogingen en het doel van de straffen, zowel ontradend als repressief, kunnen volstaan om aan te tonen dat de belastingplichtige het voorwerp is van een strafvervolging in de zin van artikel 6.1 van het Verdrag (EHRM, 23 juli 2002, Janosevic t. Zweden, § 68).

B.3.5. Daar de twee in de prejudiciële vraag beoogde categorieën van personen in de in B.3.4 aangegeven mate vergelijkbaar zijn, wordt de exceptie van de Ministerraad verworpen.

B.4. Het belastingstelsel dat geldt voor geheime commissielonen, is het resultaat van meerdere opeenvolgende wetswijzigingen. De parlementaire voorbereiding van die verschillende aanpassingen toont aan dat de wetgever bepaalde vormen van misbruik heeft willen bestrijden. Hij heeft dan ook een « correlatie [gelegd] tussen, eensdeels, de aftrekbaarheid van de bedragen in hoofde van diegene die ze betaalt en, anderdeels, de belastbaarheid van die bedragen ten name van de verkrijgers » (Parl. St., Kamer, 1972-1973, nr. 521/7, p. 38).

Het is gewettigd dat de wetgever ernaar streeft de fiscale fraude te voorkomen en de belangen van de Schatkist te vrijwaren, vanuit de zorg voor gerechtigheid en om de taken van algemeen belang waarmee hij is belast zo goed mogelijk te vervullen.

B.5.1. Aangezien in B.3.4 is aangenomen dat de afzonderlijke aanslag een repressief karakter kan vertonen, houdt het Hof, bij de toetsing aan de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, rekening met de waarborgen vervat in artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens en, met name, de waarborg dat een onafhankelijke en onpartijdige rechter een controle met volle rechtsmacht kan uitoefenen op de door de bevoegde administratieve overheid gevestigde afzonderlijke aanslag.

B.5.2. De waarborgen vervat in artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens vereisen niet dat op iedere persoon ten aanzien van wie een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd die als een strafrechtelijke sanctie in de zin van die bepaling wordt gekwalificeerd, dezelfde maatregelen tot verzachting van de straf kunnen worden toegepast als die welke de persoon geniet ten aanzien van wie een sanctie wordt opgelegd die als een strafrechtelijke sanctie in de zin van het interne recht wordt gekwalificeerd.

B.6. Wanneer de wetgever oordeelt dat sommige inbreuken op wettelijke bepalingen moeten worden bestraft, behoort het tot zijn beoordelingsbevoegdheid te beslissen of het opportuun is om voor strafsancties sensu stricto of voor een afzonderlijke aanslag te opteren. De keuze voor een specifieke maatregel kan op zich niet worden geacht discriminerend te zijn.

Van discriminatie zou slechts sprake zijn indien het verschil in behandeling dat uit die keuze voortvloeit, een onevenredige beperking van de rechten van de daarbij betrokken personen met zich zou meebrengen.

B.7. De vaststelling van de ernst van een tekortkoming en de zwaarwichtigheid waarmee die tekortkoming kan worden bestraft, behoren tot de beoordelingsbevoegdheid van de wetgever. Hij mag bijzonder zware straffen opleggen in aangelegenheden waar de aard van de inbreuken de grondrechten van de burgers en de belangen van de gemeenschap ernstig kunnen aantasten.

Het staat derhalve aan de wetgever om de perken en de bedragen vast te stellen waarbinnen de beoordelingsbevoegdheid van de administratie, en bijgevolg die van de rechtbank, moet worden uitgeoefend. Het Hof zou een dergelijk systeem alleen kunnen afkeuren indien het op onevenredige wijze afbreuk zou doen aan het algemene beginsel volgens hetwelk inzake sancties niets wat onder de beoordelingsbevoegdheid van de administratie valt, ontsnapt aan de toetsing van de rechter (arrest nr. 138/2006 van 14 september 2006, B.7.2).

B.8.1. Artikel 219 van het WIB 1992 is niet bestaanbaar met de artikelen 10, 11 en 13 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 6.1 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, indien het in die zin wordt geïnterpreteerd dat het de rechter niet toestaat met volle rechtsmacht toezicht uit te oefenen op de afzonderlijke aanslag.

Dat toezicht moet het de rechter immers mogelijk maken na te gaan of die beslissing in feite en in rechte verantwoord is en of zij alle wetsbepalingen en algemene beginselen naleeft die de administratie in acht moet nemen, waaronder het evenredigheidsbeginsel.

B.8.2. Wanneer bij de rechter aldus een beroep wordt ingesteld tegen een afzonderlijke aanslag (artikel 219 van het WIB 1992), moet die rechter een dergelijke controle kunnen uitoefenen.

B.9. In de in B.8.1 vermelde interpretatie dient de prejudiciële vraag bevestigend te worden beantwoord.

B.10. Artikel 219 van het WIB 1992 kan evenwel anders worden geïnterpreteerd, waarbij die bepaling zich niet ertegen verzet dat de rechter, bij wie een beroep is ingesteld tegen een afzonderlijke aanslag, een bevoegdheid met volle rechtsmacht uitoefent in de zin van hetgeen is vermeld in B.8.1.

In die interpretatie dient de prejudiciële vraag ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof, zegt voor recht : - In die zin geïnterpreteerd dat het de rechter verbiedt een toezicht met volle rechtsmacht uit te oefenen op de afzonderlijke aanslag, schendt artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10, 11 en 13 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 6.1 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens. - In die zin geïnterpreteerd dat het de rechter niet verbiedt een toezicht met volle rechtsmacht uit te oefenen op de afzonderlijke aanslag, schendt artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de artikelen 10, 11 en 13 van de Grondwet, in samenhang gelezen met artikel 6.1 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, niet.

Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 6 juni 2014.

De griffier, F. Meersschaut De voorzitter, A. Alen