GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 76/2020 van 28 mei 2020 Rolnummer 7196 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 41 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van Beroep te Antwerpen.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters A. Alen en F. Daoût, en de rechters L. Lavrysen, J.-P. Moerman, P. Nihoul, J. Moerman en Y. Kherbache, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter A. Alen, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij arrest van 28 mei 2019, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 5 juni 2019, heeft het Hof van Beroep te Antwerpen de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Wordt het gelijkheidsbeginsel, zoals bepaald door artikel 10 & 11 van de Grondwet, geschonden indien men artikel 41 WIB92 als dusdanig interpreteert dat een natuurlijke persoon-koopman met een vereenvoudigde boekhouding niet belastbaar is op de meerwaarde op gronden die hij beroepsmatig gebruikt doch waarop hij geen waardevermindering boekte, terwijl een belastingplichtige die een dubbele boekhouding voert op deze meerwaarde wel belastbaar is omwille van het feit dat hij deze grond moet opnemen op het actief van de balans, ook al heeft hij op die gronden geen waardeverminderingen geboekt ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 41 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992), dat bepaalt : « Voor de toepassing van de artikelen 24, eerste lid, 2°, 27, tweede lid, 3° en 28, worden geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt : 1° de vaste activa die in het kader van die werkzaamheid zijn aangeschaft of vervaardigd en als activabestanddeel zijn geboekt;2° de vaste activa of gedeelten ervan waarvoor fiscaal afschrijvingen of waardeverminderingen zijn aangenomen;3° de immateriële activa die tijdens de beroepswerkzaamheid tot stand zijn gekomen, ongeacht of zij als activabestanddeel zijn geboekt ». B.2. Het Hof wordt gevraagd of artikel 41, 1° en 2°, van het WIB 1992 al dan niet bestaanbaar is met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in de interpretatie dat een natuurlijke persoon die koopman is en die een vereenvoudigde boekhouding voert, niet belastbaar is op de meerwaarde op gronden die hij beroepsmatig gebruikt en waarop hij geen waardevermindering heeft geboekt, terwijl een belastingplichtige die een dubbele boekhouding voert op die meerwaarde wel belastbaar is door het feit dat hij die gronden moet opnemen op het actief van de balans, ook al heeft hij op die gronden geen waardeverminderingen geboekt.

B.3. Op grond van artikel 23 van het WIB 1992 zijn beroepsinkomsten belastbare inkomsten. Beroepsinkomsten zijn inkomsten die rechtstreeks of onrechtstreeks voortkomen uit werkzaamheden van alle aard en omvatten onder meer de winsten (artikel 23, § 1, 1°, van het WIB 1992).

Volgens artikel 24, eerste lid, 2°, van het WIB 1992 bestaan winsten uit inkomsten van alle nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen die voortkomen uit, onder meer, « enige waardevermeerdering van activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt en uit enige uit die werkzaamheid volgende waardevermindering van passiva, wanneer de desbetreffende meerwaarden of minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt ».

Artikel 41 van het WIB 1992 - de in het geding zijnde bepaling - omschrijft de activa die dienen te worden geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt.

Volgens artikel 43 van het WIB 1992 is de verwezenlijkte meerwaarde gelijk aan het positieve verschil tussen eensdeels de ontvangen vergoeding of de verkoopwaarde bij de vervreemding van het goed verminderd met de kosten van vervreemding en anderdeels de aanschaffings- of beleggingswaarde ervan verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen.

B.4.1. De in het geding zijn bepaling gaat terug op artikel 32quinquies, eerste lid, van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1964, zoals ingevoegd bij artikel 258 van de wet van 22 december 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/1989 pub. 20/03/2009 numac 2009000181 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet op de bescherming van de gezinswoning sluiten « houdende fiscale bepalingen ».

De parlementaire voorbereiding van de wet van 22 december 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 22/12/1989 pub. 20/03/2009 numac 2009000181 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet op de bescherming van de gezinswoning sluiten vermeldt : « Het bestaande principe volgens hetwelk de meerwaarden belastbare inkomsten zijn, wordt aangevuld door een begripsbepaling ervan; die begripsbepaling werd tot op heden overgelaten aan de administratie; voortaan is er een duidelijke omschrijving in de wet » (Parl. St., Senaat, 1989-1990, nr. 806/3, p. 65).

B.4.2. Daaruit blijkt dat de wetgever met de in het geding zijnde bepaling heeft beoogd om, in het kader van de belastbare inkomsten die voortkomen uit waardevermeerderingen, criteria te bepalen aan de hand waarvan de activa die geacht worden voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt, kunnen worden bepaald, criteria die onder meer van belang zijn in het geval waarin een onroerend goed deels voor private en deels voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt.

B.4.3. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat het verwijzende rechtscollege ervan uitgaat dat de in artikel 41 van het WIB 1992 vervatte criteria een exhaustief karakter hebben. Het Hof beantwoordt de prejudiciële vraag in die interpretatie.

B.5. Met betrekking tot de vaste activa heeft de wetgever voorzien in twee criteria aan de hand waarvan kan worden bepaald of die activa geacht dienen te worden voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt. Het eerste criterium is vervat in artikel 41, 1°, van het WIB 1992 en betreft het opnemen van de activa die in het kader van die werkzaamheid zijn aangeschaft of vervaardigd, in de boekhouding. Het tweede criterium is vervat in artikel 41, 2°, van het WIB 1992 en betreft het aannemen van afschrijvingen of waardeverminderingen op vaste activa of gedeelten ervan.

B.6.1. Volgens het ten tijde van de feiten waarover het verwijzende rechtscollege dient te oordelen van toepassing zijnde artikel 5 van de wet van 17 juli 1975Relevante gevonden documenten type wet prom. 17/07/1975 pub. 30/06/2010 numac 2010000387 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen. - Officieuze coördinatie in het Duits type wet prom. 17/07/1975 pub. 28/01/2011 numac 2011000030 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Wet betreffende de toegang van gehandicapten tot gebouwen toegankelijk voor het publiek. - Duitse vertaling sluiten « met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen », inmiddels opgeheven bij de wet van 17 juli 2013 « houdende invoeging van Boek III ' Vrijheid van vestiging, dienstverlening en algemene verplichtingen van de ondernemingen ', in het Wetboek van economisch recht en houdende invoeging van de definities eigen aan boek III en van de rechtshandhavingsbepalingen eigen aan boek III, in boeken I en XV van het Wetboek van economisch recht », dienen de natuurlijke personen die koopman zijn, van wie de omzet over het laatste boekjaar, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde, een door de Koning bepaald bedrag niet overschrijdt, geen boekhouding te voeren volgens de voorschriften van de artikelen 3 en 4 van die wet, die betrekking hebben op de dubbele boekhouding, indien zij alle verrichtingen zonder uitstel, getrouw, volledig en naar tijdsorde inschrijven in ten minste drie dagboeken (de zogeheten vereenvoudigde boekhouding).

B.6.2. In tegenstelling tot de personen die een dubbele boekhouding voeren, dienen de natuurlijke personen die koopman zijn en die overeenkomstig de toepasselijke wetgeving een vereenvoudigde boekhouding voeren, de vaste activa die in het kader van de beroepswerkzaamheid zijn aangeschaft of vervaardigd niet als actiefbestanddeel op te nemen in de boekhouding.

B.7.1. Gelet op het feit dat de vaste activa die in het kader van een beroepswerkzaamheid zijn aangeschaft of vervaardigd en die als actiefbestanddeel zijn geboekt, op grond van artikel 41, 1°, van het WIB 1992, dienen te worden geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt, is een belastingplichtige die een dubbele boekhouding voert, belastbaar op de op een perceel grond verwezenlijkte meerwaarde, ook al heeft hij op die grond geen waardeverminderingen geboekt.

B.7.2. Daar de belastingplichtigen die een vereenvoudigde boekhouding voeren de vaste activa die in het kader van de beroepswerkzaamheid zijn aangeschaft of vervaardigd niet in de boekhouding dienen op te nemen als actiefbestanddelen, kunnen die activa niet op grond van artikel 41, 1°, van het WIB 1992 worden geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt. Die activa kunnen daarentegen wel op grond van artikel 41, 2°, van het WIB 1992 worden geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt, zij het dat voor die kwalificatie is vereist dat het gaat om vaste activa of gedeelten ervan waarvoor fiscaal afschrijvingen of waardeverminderingen zijn aangenomen.

B.7.3. Volgens artikel 45 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001Relevante gevonden documenten type koninklijk besluit prom. 30/01/2001 pub. 06/02/2001 numac 2001009091 bron ministerie van justitie Koninklijk besluit tot uitvoering van het wetboek van vennootschappen sluiten « tot uitvoering van het wetboek van vennootschappen », inmiddels opgeheven door het koninklijk besluit van 29 april 2019 « tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen », dat voorziet in een gelijksoortige bepaling, hebben afschrijvingen betrekking op vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, terwijl waardeverminderingen betrekking hebben op vaste activa met een onbeperkte gebruiksduur. Gebouwen kunnen, gelet op de beperkte gebruiksduur ervan, het voorwerp uitmaken van afschrijvingen. Gronden kunnen, wegens de onbeperkte gebruiksduur ervan, het voorwerp uitmaken van waardeverminderingen.

B.8.1. Bij een arrest van 21 juni 2018 heeft het Hof van Cassatie geoordeeld : « 2. Wanneer een belastingplichtige gebruik maakt van een vereenvoudigde boekhouding en daarin enkel afschrijvingen toepast maar geen waardeverminderingen, moet worden aangenomen dat de grond, die in aanmerking komt voor waardevermindering maar niet voor afschrijving, geen actiefbestanddeel is dat gebruikt wordt voor de beroepswerkzaamheid. De belastbare meerwaarde kan dan enkel bepaald worden door de verkoopprijs om te delen over grond en gebouw. 3. De appelrechters die beslissen dat grond en gebouw één duurzaam met elkaar verbonden geheel vormen en het de meerwaarde op dit volledig activum is die aan belasting onderhevig is, dat de afschrijvingen berekend op een deel van het gebouw niet wegnemen dat het afschrijvingen zijn op het volledige onroerend goed en vervolgens de fiscale meerwaarde van het beroepsgedeelte bepalen op het product van de meerwaarde van grond en gebouw met de aanschaffingswaarde van het beroepsgedeelte van het gebouw gedeeld door de aanschaffingswaarde van het volledige gebouw, en aldus het standpunt van de eisers verwerpen dat enkel belastbaar is de meerwaarde op vaste activa of gedeelten ervan waarop effectief is afgeschreven of waarop effectief waardeverminderingen zijn aangenomen, dit is niet de meerwaarde op de grond, verantwoorden hun beslissing niet naar recht » (Cass., 21 juni 2018, F.16.0028.N).

B.8.2. Het voormelde arrest van het Hof van Cassatie brengt met zich mee dat, wanneer een belastingplichtige die gebruik maakt van een vereenvoudigde boekhouding waarin enkel afschrijvingen werden toegepast maar geen waardeverminderingen, naar aanleiding van de verkoop van een perceel grond en van een erop gevestigd gebouw een meerwaarde realiseert, die meerwaarde slechts als belastbaar inkomen kan worden beschouwd in zoverre zij betrekking heeft op het gebouw. De op de grond gerealiseerde meerwaarde kan, bij gebrek aan het aannemen van waardeverminderingen op die grond, aldus niet worden beschouwd als behorend tot het belastbaar inkomen.

B.9. Uit het voorgaande volgt dat de in het geding zijnde bepaling een verschil in behandeling in het leven roept onder belastingplichtigen, naargelang zij een vereenvoudigde, dan wel een dubbele boekhouding voeren, wat betreft de belasting op de meerwaarde op gronden die, los van de fiscaalrechtelijke kwalificatie ervan, in de feiten beroepsmatig worden aangewend en die niet het voorwerp hebben uitgemaakt van waardeverminderingen.

B.10. In tegenstelling tot wat de eisende partij voor de verwijzende rechter aanvoert, bevinden beide categorieën van belastingplichtigen zich, ten aanzien van de in het geding zijnde maatregel, in voldoende vergelijkbare situaties. Beide categorieën van belastingplichtigen hebben immers een meerwaarde gerealiseerd op gronden die zij in de feiten beroepsmatig aanwenden.

B.11. Het in B.9 vermelde verschil in behandeling berust op een objectief criterium, meer bepaald de aard van de boekhouding die de betrokken belastingplichtigen in overeenstemming met de ter zake geldende wettelijke regels voeren.

B.12. Bij het bepalen van zijn beleid in fiscale zaken beschikt de wetgever over een ruime beoordelingsbevoegdheid. Dat is met name het geval wanneer hij de belastbare grondslag en de belastingplichtigen bepaalt van de belastingen waarin hij voorziet. Het Hof vermag, in die aangelegenheid, de beleidskeuzen van de wetgever, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of indien zij kennelijk onredelijk zouden zijn.

B.13.1. Zoals is vermeld in B.4.2, heeft de wetgever met de in het geding zijnde bepaling beoogd om, voor de belastbare inkomsten die voortkomen uit waardevermeerderingen, criteria vast te leggen aan de hand waarvan de activa die geacht worden voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt, kunnen worden bepaald.

Die nagestreefde doelstelling houdt verband met de rechtsonzekerheid die vóór het optreden van de wetgever was gerezen over de vraag welke activa kunnen worden geacht in een bedrijf te zijn belegd. Bij een arrest van 13 december 1956 had het Hof van Cassatie de in een bedrijf belegde activa omschreven als activa die door toedoen van de eigenaar of met zijn toestemming tegelijkertijd voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt en die aan alle risico's van het bedrijf onderworpen zijn (Cass., 13 december 1956, Arr. Cass., 1957, p. 254). De wijze waarop het in die omschrijving vervatte criterium betreffende de onderwerping aan de risico's van het bedrijf diende te worden geïnterpreteerd, verdeelde de rechtsleer, waarbij de ene strekking dat criterium invulde aan de hand van de mate waarin het goed geïntegreerd was in het bedrijf en de andere strekking van oordeel was dat er voor de belastingplichtige sprake diende te zijn van een intentioneel element, meer bepaald de bedoeling van de belastingplichtige om alle waardeschommelingen van het actief in zijn bedrijfsresultaat op te nemen.

B.13.2. Bij het aannemen van het in B.4.1 vermelde artikel 32quinquies, eerste lid, van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1964, evenals bij het aannemen van de in het geding zijnde bepaling, heeft de wetgever de voormelde tweede strekking in de rechtsleer gevolgd. De vaste activa worden immers pas geacht voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid te worden gebruikt, wanneer zij, door toedoen van de belastingplichtige zelf, ofwel als actiefbestanddeel zijn geboekt, ofwel het voorwerp hebben uitgemaakt van afschrijvingen dan wel van waardeverminderingen.

B.14.1. Gelet op de door de wetgever nagestreefde doelstellingen is het niet kennelijk onredelijk dat een natuurlijke persoon die koopman is en die een vereenvoudigde boekhouding voert, niet belastbaar is op de meerwaarde op gronden die hij beroepsmatig gebruikt, wanneer op die gronden geen waardeverminderingen werden aangenomen. Wegens het ontbreken van het aannemen van waardeverminderingen op die gronden, dient immers ervan te worden uitgegaan dat de belastingplichtige niet de bedoeling heeft gehad de waardeschommelingen van de gronden in zijn bedrijfsresultaat op te nemen. Indien ervan zou moeten worden uitgegaan dat een gebouw en de grond waarop dat gebouw is gevestigd één geheel vormen en dat de meerwaarde op dat geheel aan belasting is onderworpen wanneer de belastingplichtige afschrijvingen op het gebouw heeft toegepast, maar geen waardeverminderingen op de gronden, zou artikel 41, 2°, van het WIB 1992, een niet te verantwoorden verschil in behandeling in het leven roepen onder belastingplichtigen die een vereenvoudigde boekhouding voeren, naargelang zij een meerwaarde realiseren op een onbebouwd onroerend goed, dan wel op een bebouwd onroerend goed, dat zij in het kader van hun beroepswerkzaamheden, al dan niet gedeeltelijk, aanwenden. De op de grond gerealiseerde meerwaarde zou immers aan belasting worden onderworpen wanneer het gaat om een bebouwd onroerend goed, maar niet wanneer het gaat om een onbebouwd onroerend goed.

B.14.2. Voor een belastingplichtige die een dubbele boekhouding voert en die beslist om een vast actief als actiefbestanddeel in de boekhouding op te nemen, dient ervan te worden uitgegaan dat de belastingplichtige wel degelijk de bedoeling heeft gehad de waardeschommelingen van de gronden in zijn bedrijfsresultaat op te nemen.

B.15. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 41, 1° en 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet.

Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 28 mei 2020.

De griffier, P.-Y. Dutilleux De voorzitter, A. Alen