Uittreksel uit arrest nr. 122/2018 van 4 oktober 2018 Rolnummer 6679 In zake : de prejudiciële vraag over de artikelen 117 en 118 van de programmawet van 22 juni 2012Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten, die de artikelen 3 en 75 van de wet van 27 oktober 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 27/10/2006 pub. 10/11/2006 numac 2006023149 bron federale overheidsdienst sociale zekerheid Wet betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorzieningen sluiten betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening respectievelijk wijzigen en opheffen, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg Henegouwen, afdeling Bergen.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit rechter J.-P. Snappe, waarnemend voorzitter, voorzitter A. Alen, en de rechters L. Lavrysen, J.-P. Moerman, E. Derycke, P. Nihoul en R. Leysen, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van rechter J.-P. Snappe, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij vonnis van 28 maart 2017 in zake de burgerlijke vennootschap in de vorm van een bvba « Docteur Nathalie Gauquier » tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 19 juni 2017, heeft de Rechtbank van eerste aanleg Henegouwen, afdeling Bergen, de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt de wettelijke regeling die het resultaat is van de artikelen 117 en 118 van de programmawet van 22 juni 2012Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten, waarbij artikel 75 van de wet van 27 oktober 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 27/10/2006 pub. 10/11/2006 numac 2006023149 bron federale overheidsdienst sociale zekerheid Wet betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorzieningen sluiten betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening wordt opgeheven en tegelijk een overgangsregeling wordt ingesteld, de artikelen 10, 11, 170 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de beginselen van rechtszekerheid en niet-retroactiviteit van de wet, in zoverre daarbij de volgende categorieën van personen verschillend worden behandeld : de ondernemingen die hun boekjaar afsluiten op 31 december, die nog aanspraak konden maken op de toepassing van de overgangsregeling voor de voorzieningen aangelegd na het op 31 december 2011 afgesloten boekjaar, en de ondernemingen met een gebroken boekjaar, aan wie het voordeel van de overgangsregeling voor de voorzieningen aangelegd na het eerste boekjaar afgesloten na 31 december 2011 volledig werd ontzegd ? ». (...) III. In rechte (...) B.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op de artikelen 117 en 118 van de programmawet van 22 juni 2012Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten, die de artikelen 3 en 75 van de wet van 27 oktober 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 27/10/2006 pub. 10/11/2006 numac 2006023149 bron federale overheidsdienst sociale zekerheid Wet betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorzieningen sluiten betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening respectievelijk wijzigen en opheffen.

De in het geding zijnde artikelen bepalen : «

Art. 117.Artikel 3 van de wet van 27 oktober 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 27/10/2006 pub. 10/11/2006 numac 2006023149 bron federale overheidsdienst sociale zekerheid Wet betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorzieningen sluiten betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening, gewijzigd bij het koninklijk besluit van 3 maart 2011, wordt aangevuld met een nieuwe paragraaf, luidende : ' § 3. Worden niet beoogd door deze wet : 1° de individuele pensioentoezeggingen aan personen bedoeld in artikel 3, § 1, vierde lid, van het koninklijk besluit nr.38 van 27 juli 1967 houdende inrichting van het sociaal statuut der zelfstandigen : - tot beloop van het verzekerd kapitaal van een vóór 1 juli 2012 ter financiering van die toezegging gesloten bedrijfsleidersverzekering; - voor het overige tot beloop van het bedrag van de interne voorziening bedoeld in artikel 66 van de programmawet van 22 juni 2012Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten tenzij die interne voorziening werd overgedragen aan een in paragraaf 1 bedoelde instelling voor bedrijfspensioenvoorziening of verzekeringsonderneming; 2° de individuele pensioentoezeggingen aan andere dan in 1° bedoelde zelfstandige bedrijfsleiders en die bestonden vóór 16 november 2003 : - tot beloop van het verzekerd kapitaal van een vóór 1 juli 2012 ter financiering van die toezegging gesloten bedrijfsleidersverzekering; - voor het overige tot beloop van het bedrag van de interne voorziening bedoeld in artikel 66 van de programmawet van 22 juni 2012Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten tenzij die interne voorziening werd overgedragen aan een in paragraaf 1 bedoelde instelling voor bedrijfspensioenvoorziening of verzekeringsonderneming; 3° de individuele pensioentoezeggingen zoals bedoeld in artikel 3, § 1, 4°, van de wet van 28 april 2003Relevante gevonden documenten type wet prom. 28/04/2003 pub. 15/05/2003 numac 2003022481 bron federale overheidsdienst sociale zekerheid Wet betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake sociale zekerheid sluiten betreffende de aanvullende pensioenen en het belastingstelsel van die pensioenen en van sommige aanvullende voordelen inzake Sociale Zekerheid, die bestonden vóór 16 november 2003 : - tot beloop van het verzekerd kapitaal van een vóór 1 juli 2012 ter financiering van die toezegging gesloten bedrijfsleidersverzekering; - voor het overige tot beloop van het bedrag van de interne voorziening bedoeld in artikel 66 van de programmawet van 22 juni 2012Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten tenzij die interne voorziening werd overgedragen aan een in paragraaf 1 bedoelde instelling voor bedrijfspensioenvoorziening of verzekeringsonderneming. '.

Art. 118.Artikel 75 van dezelfde wet wordt opgeheven ».

Artikel 66 van dezelfde programmawet, waarnaar artikel 117 verwijst, bepaalde in de versie ervan die van toepassing is op het voor de verwijzende rechter gebrachte geschil : « Er wordt ten laste van de belastingplichtigen die krachtens de artikelen 179, 220 of 227, 2° en 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 aan de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting van niet-inwoners zijn onderworpen, een afzonderlijke aanslag gevestigd op de voorzieningen gevormd in uitvoering van aanvullende individuele pensioentoezeggingen ten voordele van de werknemers en bedrijfsleiders als bedoeld in artikel 30 van dat Wetboek.

Deze aanslag wordt gevestigd op het totaal bedrag van de voorzieningen, bedoeld in het eerste lid, bestaand op het einde van het laatste boekjaar met afsluitdatum vóór 1 januari 2012 en wordt samen met de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting van niet-inwoners voor het aanslagjaar 2013 ingekohierd.

Titel VII van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 is van toepassing op deze afzonderlijke aanslag.

Het tarief van deze aanslag wordt vastgesteld op 1,75 pct.

Behalve wanneer, in het geval bedoeld in artikel 365 van het genoemde Wetboek of na een overbrenging van de zetel of enige andere verrichting, de belastingplichtige niet meer als zodanig onderworpen zal worden aan de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting niet-inwoners voor vennootschappen of rechtspersonen voor het belastbaar tijdperk verbonden aan het aanslagjaar 2014, kan de belastingplichtige ervoor kiezen om de in het eerste lid bedoelde aanslag te spreiden over de drie aanslagjaren 2013, 2014 en 2015. In dit geval wordt het tarief bedoeld in het derde lid, voor elk van de drie aanslagjaren, vastgelegd op 0,60 pct. van het totaal bedrag bedoeld in het tweede lid.

Als de belastingplichtige tijdens het vorig belastbaar tijdperk heeft gekozen om de aanslag als bedoeld in het eerste lid te spreiden, en wanneer, in het geval bedoeld in het genoemde artikel 365 of na een overbrenging van de zetel of enige andere verrichting, de belastingplichtige niet meer als zodanig onderworpen zal worden aan de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting niet-inwoners voor vennootschappen of rechtspersonen voor het volgende belastbaar tijdperk, wordt het tarief van de afzonderlijke aanslag voor dit belastbaar tijdperk verhoogd tot 1,20 pct.

De in de vorige leden bedoelde aanslagen worden niet aangemerkt als beroepskosten ».

B.2. Het geschil heeft betrekking op de voorzieningen voor aanvullend pensioen gevormd door een interne toezegging binnen een onderneming.

Bij de in het geding zijnde bepalingen wordt voorzien in de overgangsregeling die van toepassing is op de ondernemingen die intern voorzieningen hadden aangelegd voor een aanvullend pensioen vóór de invoering van het bij de programmawet van 22 december 2012 opgelegde principe van de verplichte externalisering van alle individuele toezeggingen inzake aanvullend pensioen vanwege de ondernemingen ten voordele van hun bedrijfsleiders. Uit de formulering van de prejudiciële vraag en uit de motivering van de verwijzingsbeslissing blijkt dat het Hof wordt verzocht het verschil in behandeling te onderzoeken tussen, enerzijds, de ondernemingen die hun boekjaar hebben afgesloten op 31 december 2011, die het voordeel van het tot 1,75 % verminderde tarief van de aanslag kunnen genieten, en, anderzijds, diegene die hun boekjaar hebben afgesloten na 31 december 2011. Die laatste zijn van de overgangsregeling uitgesloten en zijn bijgevolg, zoals de eisende partij voor de verwijzende rechter, aan een aanslag ten bedrage van 4,4 % onderworpen. B.3.1. Tot aan de inwerkingtreding van de artikelen 117 en 118 van de programmawet van 22 juni 2012Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten vielen de individuele pensioentoezeggingen ten voordele van lasthebbers van vennootschappen en de individuele pensioentoezeggingen ten voordele van andere zelfstandige bedrijfsleiders dan lasthebbers van vennootschappen niet onder de wet van 27 oktober 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 27/10/2006 pub. 10/11/2006 numac 2006023149 bron federale overheidsdienst sociale zekerheid Wet betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorzieningen sluiten betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening. De opheffing, bij artikel 118, van artikel 75 van de voormelde wet van 27 oktober 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 27/10/2006 pub. 10/11/2006 numac 2006023149 bron federale overheidsdienst sociale zekerheid Wet betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorzieningen sluiten, waarbij die uitsluiting werd ingesteld, maakt een einde aan die uitzonderingsregeling.

In de parlementaire voorbereiding van de in het geding zijnde bepalingen wordt de dubbele doelstelling van die wijziging als volgt toegelicht : « Vooreerst worden alle individuele pensioentoezeggingen op die manier fiscaal gelijkgeschakeld. Vandaag zijn de individuele pensioentoezeggingen die werden gefinancierd op grond van een individuele pensioentoezeggingsverzekering of een bedrijfsleidersverzekering onderworpen aan een premietaks van 4,4 %, terwijl die taks niet verschuldigd is bij een financiering op grond van balansprovisies.

Daarnaast wordt op die manier ook de bescherming van de begunstigden verbeterd. Bij een financiering via balansprovisies of via een bedrijfsleidersverzekering beschikt de begunstigde enkel over een vordering tegenover de vennootschap of de werkgever. Daardoor dreigen zijn aanspraken verloren te gaan bij een faillissement van de vennootschap of de werkgever. In het geval van een externe financiering worden de pensioengelden daarentegen afgezonderd van het vermogen van de vennootschap of de werkgever, waardoor de aanspraken niet kunnen worden aangetast door de insolvabiliteit van de vennootschap of de werkgever.

De verplichte externalisering geldt voor alle nieuwe individuele pensioentoezeggingen, maar ook voor de al bestaande individuele pensioentoezeggingen die vandaag nog intern gefinancierd worden » (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2198/001, pp. 61-62).

Voor die externalisering is in de parlementaire voorbereiding een derde, sociaal, doel aangevoerd : « [Zij] beoogt immers de sociale bescherming van zelfstandige bedrijfsleiders te verhogen door hun pensioenrechten extern te laten opbouwen en dus te beschermen tegen het insolvabiliteitsrisico van het bedrijf » (Parl. St., Senaat, 2011-2012, nr. 5-1670/4, pp. 15-16).

B.3.2. De wetgever heeft evenwel voorzien in een overgangsregeling waarover in de parlementaire voorbereiding wordt vermeld : « Voor die al bestaande interne individuele pensioentoezeggingen wordt wel voorzien in een overgangsregeling.

Zo geldt de verplichting tot externalisering niet tot beloop van de interne voorziening die op het einde van het belastbaar tijdperk verbonden aan aanslagjaar 2012 was aangelegd bij de vennootschap of werkgever. De op dat ogenblik bestaande provisie wordt met andere woorden vrijgesteld van de verplichting tot externalisering.

Het bedrag aan interne voorzieningen dat is vrijgesteld van externalisering mag nadien niet meer toenemen. Elke verdere financiering van de individuele pensioentoezegging, zowel met betrekking tot toekomstige als met betrekking tot de al gepresteerde diensttijd, moet dus volledig extern gebeuren.

De vennootschap of werkgever beschikt over de mogelijkheid om, niettegenstaande de principiële vrijstelling, ook de intern gevormde voorziening over te dragen naar een pensioeninstelling. Dergelijke overdrachten zullen overigens niet meer onderworpen worden aan de premietaks (zie art. 65 programmawet) » (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-2198/001, p. 62).

Indien geen enkele overgangsmaatregel was genomen die van toepassing is op de bestaande voorzieningen, had dat voor de betrokken ondernemingen zware gevolgen kunnen hebben gehad. In dat verband wordt in de parlementaire voorbereiding vermeld : « Aangezien de verplichte externalisatie van interne pensioenbeloften bedrijfseconomisch niet vanzelfsprekend was, is er tijdens de sociale onderhandelingen over de uitvoering van de pensioenhervorming van december 2011 afgesproken dat de bestaande interne pensioenbeloften intern gehouden mogen worden, maar onderworpen zullen worden aan een eenmalige taks van 1,75 % of gedurende drie jaar aan een bijzondere taks van 0,6 % » (ibid., DOC 53-2198/016, p. 32).

B.4. Artikel 66 van de voormelde programmawet bepaalt dat, zelfs indien zij gehandhaafd kunnen worden, de voorzieningen die zijn aangelegd ter uitvoering van interne individuele toezeggingen bestaand op het einde van het laatste boekjaar met afsluitdatum vóór 1 januari 2012, het voorwerp uitmaken van een afzonderlijke aanslag die wordt vastgesteld op 1,75 %.

Het komt in beginsel de wetgever toe om uit te maken of hij al dan niet in overgangsmaatregelen dient te voorzien.

Overgangsmaatregelen moeten echter algemeen zijn en gebaseerd zijn op objectieve en pertinente criteria.

B.5. Door te verwijzen naar het voormelde artikel 66, tweede lid, van de programmawet, beperkt het in het geding zijnde artikel 117 de afzonderlijke aanslag tot de voorzieningen bestaand « op het einde van het laatste boekjaar met afsluitdatum vóór 1 januari 2012 ».

Dat criterium is objectief, maar het is niet pertinent ten aanzien van de doelstelling die erin bestaat, enerzijds, alle individuele pensioentoezeggingen fiscaal gelijk te schakelen en, anderzijds, met betrekking tot de overgangsregeling, de economische bescherming van de betrokken ondernemingen of vennootschappen te waarborgen door hun solvabiliteit niet in gevaar te brengen. Om dat doel volledig te bereiken, dient voor bepaalde vennootschappen die het boekjaar afsluiten tussen 1 januari en 28 juli 2012, ook de jaarrekening verbonden aan het aanslagjaar 2012 in aanmerking te worden genomen.

De Ministerraad doet gelden dat de vennootschappen die, zoals de eisende vennootschap, hun boekjaar afsluiten na 31 december 2011, een veel te specifieke categorie betreffen opdat de wetgever rekening ermee had kunnen houden, terwijl de uitsluiting van die categorie de mogelijkheid biedt « het buitenkanseffect of manipulaties te verhinderen ».

Die aangevoerde reden kan weliswaar het toepassingsgebied van de tijdelijke overgangsmaatregel (reeds intern aangelegde aanvullende pensioenen) verantwoorden, maar zij is niet pertinent om te verantwoorden, wanneer de wetgever later in een permanente regeling (verplichting tot externalisering) heeft voorzien, dat een bepaalde categorie van vennootschappen voor een bepaalde periode van elk van de vermelde regelingen wordt uitgesloten.

Vóór de inwerkingtreding van de programmawet van 22 juni 2012Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten op 28 juli 2012 waren de ondernemingen immers niet ertoe gehouden de aanvullende pensioenvoorzieningen te externaliseren en konden zij hen als pensioenvoorzieningen inschrijven bij het afsluiten van hun laatste boekjaar, maar de vennootschappen die dat boekjaar hebben afgesloten tussen 1 januari en 28 juli 2012, zijn voor dat boekjaar van de overgangsregeling uitgesloten.

B.6. De prejudiciële vraag dient bevestigend te worden beantwoord.

In zoverre zij niet van toepassing zijn op de intern aangelegde aanvullende pensioenvoorzieningen van de vennootschappen die hun boekjaar afsluiten tussen 1 januari en 28 juli 2012, schenden de artikelen 117 en 118 van de programmawet van 22 juni 2012Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.

B.7. Aangezien de vaststelling van die lacune is uitgedrukt in voldoende nauwkeurige en volledige bewoordingen die toelaten de in het geding zijnde bepalingen toe te passen met inachtneming van het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie, staat het aan de verwijzende rechter, in afwachting van een optreden van de wetgever, een einde te maken aan de schending van dat beginsel.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : In zoverre zij niet van toepassing zijn op de intern aangelegde aanvullende pensioenvoorzieningen van de vennootschappen die hun eerste boekjaar afsluiten tussen 1 januari en 28 juli 2012, schenden de artikelen 117 en 118 van de programmawet van 22 juni 2012Relevante gevonden documenten type programmawet prom. 22/06/2012 pub. 28/06/2012 numac 2012021092 bron federale overheidsdienst kanselarij van de eerste minister Programmawet sluiten, die de artikelen 3 en 75 van de wet van 27 oktober 2006Relevante gevonden documenten type wet prom. 27/10/2006 pub. 10/11/2006 numac 2006023149 bron federale overheidsdienst sociale zekerheid Wet betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorzieningen sluiten betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening respectievelijk wijzigen en opheffen, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.

Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 4 oktober 2018.

De griffier, F. Meersschaut De wnd. voorzitter, J.-P. Snappe