GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 163/2018 van 29 november 2018 Rolnummer 6654 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 1 van de wet van 2 september 1980 « houdende goedkeuring van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Bern op 28 augustus 1978 » in zoverre het instemming verleent met artikel 15, lid 3, van die Overeenkomst, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg Luik, afdeling Luik.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters F. Daoût en A. Alen, en de rechters L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke en R. Leysen, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter F. Daoût, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging Bij vonnis van 20 april 2017 in zake Suzanne Goffard en Vincenzo Bastianelli tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 2 mei 2017, heeft de Rechtbank van eerste aanleg Luik, afdeling Luik, de volgende prejudiciële vragen gesteld : « Schendt artikel 15, § 3, van de Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, ondertekend tussen België en Zwitserland op 28 augustus 1978 te Bern en goedgekeurd bij de wet van 2 september 1980 (B.S. 14 oktober 1980) de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet en het algemeen beginsel van rechtszekerheid in zoverre het niet voorziet in dezelfde stabiele en beveiligde regeling van vrijstelling van de aan internationaal verkeer verbonden beloningen van een internationaal vrachtwagenbestuurder, Belgische inwoner, met een arbeidsovereenkomst met een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding zich in het Groothertogdom Luxemburg bevindt, en de internationaal vrachtwagenbestuurder, Belgische inwoner, met een arbeidsovereenkomst met een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding zich in Zwitserland bevindt, blootstelt aan een risico van dubbele belasting op het geheel of een gedeelte van zijn inkomsten en aan een regeling die onvoorzienbaar is en geen enkele rechtszekerheid biedt ? Schendt artikel 15, § 3, van de Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting, ondertekend tussen België en Zwitserland op 28 augustus 1978 te Bern en goedgekeurd bij de wet van 2 september 1980 (B.S. 14 oktober 1980), de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet in zoverre het een discriminatie teweegbrengt naargelang het internationaal vervoer plaatsvindt over zee, in de lucht of te land en in zoverre het in België leidt tot een vrijstelling van de beloningen van Zwitserse oorsprong die zijn uitbetaald door een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding zich in Zwitserland bevindt, voor prestaties als werknemer aan boord van een luchtvaartuig of een schip terwijl het in België leidt tot een belasting van de beloningen van Zwitserse oorsprong die zijn uitbetaald door een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding zich in Zwitserland bevindt, voor prestaties als werknemer aan boord van een trein of een vrachtwagen ? ». (...) III. In rechte (...) B.1.1. De prejudiciële vragen hebben betrekking op artikel 1 van de wet van 2 september 1980 « houdende goedkeuring van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Bern op 28 augustus 1978 » (hierna : Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978) in zoverre het instemming verleent met artikel 15, lid 3, van die Overeenkomst.

Artikel 15 van de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978 bepaalt : « § 1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18 en 19, zijn lonen, salarissen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere overeenkomstsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, zijn de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat belastbaar. § 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een in de andere overeenkomstsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien : a) de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die in het kalenderjaar een totaal van [183] dagen niet te boven gaan, en b) de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en c) de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis, die de werkgever in de andere Staat heeft. § 3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel, zijn beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren, belastbaar in de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen ».

B.1.2. Artikel 15 van de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978 regelt de verdeling van de belastingbevoegdheid, tussen België en Zwitserland, voor de lonen, salarissen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door personen die inwoner zijn van België, van Zwitserland of van beide Staten ter zake van een dienstbetrekking (artikel 1 van dezelfde Overeenkomst).

Krachtens artikel 15, lid 1, komt de bevoegdheid om de beloningen die een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat verkrijgt ter zake van een dienstbetrekking te belasten in eerste instantie toe aan de overeenkomstsluitende Staat waarvan de werknemer inwoner is. Indien de dienstbetrekking echter in een andere Staat wordt uitgeoefend, komt de belastingbevoegdheid in beginsel toe aan de overeenkomstsluitende werkstaat.

Artikel 15, lid 2, voorziet in een uitzondering op de algemene regel vermeld in artikel 15, lid 1 : de beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een in de andere overeenkomstsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking zijn uitsluitend belastbaar in de overeenkomstsluitende woonstaat van de werknemer wanneer drie voorwaarden zijn vervuld : (a) de werknemer verblijft in de andere Staat gedurende een tijdvak of tijdvakken die in het kalenderjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, (b) de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is en (c) de beloningen komen niet ten laste van een vaste inrichting of een vaste basis die de werkgever in de andere Staat heeft (de zogenoemde regel van de « 183 dagen »).

Artikel 15, lid 3, voorziet ten slotte in een bijzondere regeling voor beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren. Die beloningen zijn belastbaar in de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.

B.2.1. In de interpretatie die door de verwijzende rechter in aanmerking is genomen komt de vereiste dat een dienstbetrekking wordt uitgeoefend in de andere overeenkomstsluitende Staat in de zin van artikel 15, lid 1, in fine, van de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978 erop neer dat de belastingbevoegdheid uitsluitend aan Zwitserland wordt toegekend indien wordt aangetoond dat de werknemer daadwerkelijk fysiek aanwezig is in Zwitserland.

Die interpretatie stemt overeen met die van het Hof van Cassatie dat, bij een arrest van 15 oktober 2015 (F.13.0120.N), betreffende artikel 15, lid 1, van de Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting die op 16 oktober 1969 werd gesloten tussen België en Denemarken, waarvan de bewoordingen vrijwel identiek zijn aan die van artikel 15, lid 1, van de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978, heeft geoordeeld wat volgt : « 1. Krachtens artikel 15, § 1, van het Belgisch-Deens dubbelbelastingverdrag van 16 oktober 1969 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen, verkregen door een verblijfhouder van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in een andere overeenkomstsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, zijn de ter zake daarvan verkregen beloningen in een andere Staat belastbaar.

Op grond van die verdragsbepaling komt het heffingsrecht over lonen in eerste instantie toe aan de Staat waarvan de werknemer inwoner is.

Indien de dienstbetrekking echter in een andere Staat wordt uitgeoefend, hetgeen veronderstelt dat de werknemer aldaar fysiek aanwezig is voor het verrichten van werkzaamheden, komt het heffingsrecht in beginsel toe aan de werkstaat.

In geval van internationaal vrachtwagenvervoer is de Staat, waarin de transportonderneming is gevestigd, enkel heffingsbevoegd voor de dagen waarop de vrachtwagenbestuurder daadwerkelijk in die Staat heeft gewerkt. 2. De appelrechters stellen vast dat : - de eerste verweerder zijn woonplaats heeft in België; - hij als internationaal vrachtwagenbestuurder werkzaam is bij een Deense firma; - transporten in verschillende landen worden uitgevoerd, zonder dat gedetailleerde gegevens voorliggen van het aantal gepresteerde uren c.q. gereden kilometers of gepresteerde uren per land afzonderlijk; - de vrachtwagens in Denemarken ingeschreven zijn en dat de transporten vanuit Denemarken georganiseerd worden. 3. De appelrechters oordelen dat : - voor de invulling van het begrip ' uitoefenen van een dienstbetrekking in een andere staat ' dan de woonstaat ten aanzien van een internationaal vrachtwagenbestuurder die zich bijna dagelijks over verschillende landen verplaatst, het criterium van ' fysieke aanwezigheid ' onwerkbaar is; - de inkomsten van de eerste verweerder voor het leveren van prestaties als internationaal vrachtwagenbestuurder bij een Deense firma, in toepassing van artikel 15, § 1, van het Belgisch-Deens dubbelbelasting, niet onderworpen zijn aan de Belgische belastingen. 4. De appelrechters die aldus met betrekking tot de aanslagjaren 2003, 2004 en 2006 de heffingsbevoegdheid ter zake van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid gedeeltelijk verricht in een andere Staat dan de woonstaat, toekennen aan de werkstaat zonder rekening te houden met de omvang van de prestaties die werden verricht buiten het grondgebied van de werkstaat, schenden artikel 15, § 1 van het Belgisch-Deens dubbelbelastingverdrag. Het middel is in zoverre gegrond ».

Het Hof van Cassatie heeft zich in dezelfde zin uitgesproken over artikel 15, lid 1, van de Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting gesloten op 19 oktober 1970 tussen België en Nederland (Cass., 15 oktober 2015, F.14.0083.N, niet bekendgemaakt).

B.2.2. Krachtens artikel 15, lid 1, van de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978, zoals geïnterpreteerd door de verwijzende rechter, zijn de beloningen verkregen door een internationale vrachtwagenchauffeur, Belgische inwoner, met een arbeidsovereenkomst met een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding in Zwitserland gelegen is, in principe belastbaar in België, dat de overeenkomstsluitende woonstaat van de werknemer is (artikel 15, lid 1, eerste zin). Zwitserland, dat de overeenkomstsluitende Staat is waarin de dienstbetrekking wordt uitgeoefend, is enkel heffingsbevoegd « voor de dagen waarop de vrachtwagenbestuurder daadwerkelijk in die Staat heeft gewerkt » (artikel 15, lid 1, tweede zin) (Cass., 15 oktober 2015, F.13.0120.N; Cass., 15 oktober 2015, F.14.0083.N, niet bekendgemaakt).

Ten aanzien van de tweede prejudiciële vraag B.3.1. Met de tweede prejudiciële vraag wordt het Hof verzocht de bestaanbaarheid van de in het geding zijnde bepaling te onderzoeken, met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre zij in België leidt tot een vrijstelling van de beloningen van Zwitserse oorsprong die zijn uitbetaald door een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding in Zwitserland gelegen is, voor prestaties als werknemer aan boord van een luchtvaartuig of een schip terwijl zij in België leidt tot een belasting van de beloningen van Zwitserse oorsprong die zijn uitbetaald door een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding in Zwitserland gelegen is, voor prestaties als werknemer aan boord van een trein of een vrachtwagen.

B.3.2. De verwijzende rechter vergelijkt de situatie van de werknemer, Belgische inwoner, die is tewerkgesteld aan boord van een trein of een vrachtwagen, op basis van een arbeidsovereenkomst met een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding in Zwitserland gelegen is, en op wie artikel 15, lid 1, van de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978 van toepassing is, met die van de werknemer, Belgische inwoner, die is tewerkgesteld aan boord van een luchtvaartuig of een schip, op basis van een arbeidsovereenkomst met een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding gelegen is in Zwitserland, en op wie artikel 15, lid 3, van dezelfde Overeenkomst van toepassing is.

Het verschil in behandeling waarover aan het Hof een vraag wordt gesteld vloeit bijgevolg voort uit artikel 15, lid 3, van de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978, in samenhang gelezen met artikel 15, lid 1, van dezelfde Overeenkomst.

B.4. Het bodemgeschil heeft betrekking op de belasting, in België, van de beloningen verkregen door een internationale vrachtwagenchauffeur, Belgische inwoner, die werkt voor rekening van een onderneming waarvan de plaats van werkelijke leiding in Zwitserland gelegen is.

Het Hof onderzoekt het voormelde verschil in behandeling bijgevolg uitsluitend in zoverre het betrekking heeft op de internationale vrachtwagenchauffeurs, zonder de situatie van de personeelsleden van de spoorwegmaatschappijen te onderzoeken, die overigens inzonderheid wordt beoogd in artikel 19, lid 3, tweede alinea, van de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978.

B.5. Uit hetgeen in B.2.2 is vermeld, blijkt dat krachtens artikel 15, lid 1, van de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978, zoals geïnterpreteerd door de verwijzende rechter, de beloningen verkregen door een internationale vrachtwagenchauffeur, Belgische inwoner, met een arbeidsovereenkomst met een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding gelegen is in Zwitserland, in principe belastbaar zijn in België, dat de overeenkomstsluitende woonstaat van de werknemer is. Die beloningen zijn belastbaar in Zwitserland, dat de overeenkomstsluitende Staat is waarin de dienstbetrekking wordt uitgeoefend, uitsluitend voor de dagen waarop de vrachtwagenchauffeur daadwerkelijk in die Staat heeft gewerkt.

Krachtens artikel 15, lid 3, van dezelfde Overeenkomst, zoals geïnterpreteerd door de verwijzende rechter, zijn daarentegen de beloningen verkregen door een werknemer, Belgische inwoner, die is tewerkgesteld « aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren », op basis van een arbeidsovereenkomst met een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding in Zwitserland gelegen is, integraal belastbaar in Zwitserland, dat de overeenkomstsluitende Staat is op het grondgebied waarvan de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming gelegen is.

B.6. Daar de toetsing van het Hof het onderzoek van de inhoud van artikel 15 van de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978 omvat, moet het Hof ermee rekening houden dat het niet gaat om een eenzijdige soevereiniteitsakte, maar om een verdragsnorm waartoe België zich ten aanzien van een andere Staat volkenrechtelijk heeft verbonden.

B.7.1. Zoals de andere overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting heeft de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978 in eerste instantie tot doel een einde te maken aan de internationale dubbele belasting of de gevolgen ervan te verzachten, wat inhoudt dat de overeenkomstsluitende Staten gedeeltelijk of geheel ervan afzien het recht uit te oefenen dat hun wetgeving aan hen toekent om bepaalde inkomsten te belasten. De Overeenkomst regelt dus de verdeling van de belastingbevoegdheid tussen de Staat van verblijf van de belastingplichtige en de bronstaat van de inkomsten, en voert geen nieuwe fiscale verplichtingen in ten opzichte van hun interne rechten.

B.7.2. De memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende goedkeuring van de Overeenkomst preciseert dat deze in ruime mate is geïnspireerd op de Modelovereenkomst inzake belastingen die op internationaal niveau werd opgesteld door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) (Parl. St., Kamer, B.Z. 1979, nr. 255/1, p. 2).

B.8.1. De in het geding zijnde bepaling is geïnspireerd op artikel 15, lid 3, van de OESO-Modelovereenkomst inzake belastingen, in de versie zoals die luidde op de datum van de ondertekening van de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst op 28 augustus 1978, en zulks tot 20 november 2017 : « Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel, zijn beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren, belastbaar in de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen » (OESO (2014), Modelovereenkomst inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen : verkorte versie 2014, OESO-uitgaven, artikel 15 « Inkomsten uit een dienstbetrekking », pp. 33-34) (eigen vertaling).

B.8.2. Sinds de « Editie 2017 van de OESO-Modelovereenkomst inzake belastingen » van 21 november 2017 luidt artikel 15, lid 3, van de Modelovereenkomst als volgt : « Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel, zijn beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking, als lid van de vaste bemanning van een schip of luchtvaartuig, uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, met uitzondering van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat enkel in de andere overeenkomstsluitende Staat wordt geëxploiteerd, slechts in de eerstgenoemde Staat belastbaar » (OESO (2017), Modelovereenkomst inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen : verkorte versie 2017, OESO-uitgaven, artikel 15, lid 3, p. 39) (eigen vertaling).

Daaruit volgt dat, sinds 21 november 2017, artikel 15, lid 3, van de OESO-Modelovereenkomst inzake belastingen bepaalt dat beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking, als lid van de vaste bemanning van een schip of een luchtvaartuig, uitgeoefend aan boord van een schip of een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, in principe belastbaar zijn in de overeenkomstsluitende woonstaat van de werknemer.

B.9. De Commentaar bij de OESO-Modelovereenkomst inzake belastingen is niet bindend voor de lidstaten van de OESO. In zoverre die Commentaar het resultaat is van de besprekingen gevoerd door de vertegenwoordigers van de lidstaten in het Comité voor fiscale zaken van de OESO, weerspiegelt hij niettemin de manier waarop de tekst van de Modelovereenkomst door de lidstaten werd opgevat.

B.10. De paragrafen 9 en 10 van de Commentaar betreffende artikel 15, lid 3, van de OESO-Modelovereenkomst inzake belastingen, in de versie vóór 21 november 2017, luiden als volgt : « 9. Ingevolge paragraaf 3 is, voor de beloningen van de bemanningen van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer of van schepen die dienen voor het vervoer in de binnenwateren een regel van toepassing die, tot op zekere hoogte, de regel volgt die van toepassing is op de inkomsten uit de zeevaart, binnenvaart en luchtvaart, dat wil zeggen dat zij belastbaar zijn in de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van werkelijke leiding van de onderneming zich bevindt. In de Commentaar bij artikel 8 wordt gepreciseerd dat de overeenkomstsluitende Staten kunnen overeenkomen de heffingsbevoegdheid voor die inkomsten toe te kennen aan de Staat van de onderneming die de schepen, binnenschepen of luchtvaartuigen exploiteert. De redenen voor de invoering van die mogelijkheid voor de inkomsten uit de zeevaart, binnenvaart of luchtvaart gelden eveneens voor wat de bezoldiging van de bemanning betreft [...] ». « 10. Er dient te worden opgemerkt dat niet werd voorzien in specifieke bepalingen voor het belasten van de inkomsten van de grensarbeiders of van de werknemers aan boord van vrachtwagens en treinen tussen verschillende Staten, want de problemen die voortvloeien uit lokale omstandigheden worden beter rechtstreeks door de betrokken Staten opgelost » (OESO (2014), Modelovereenkomst inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen : verkorte versie 2014, OESO-uitgaven, Commentaar bij artikel 15 dat betrekking heeft op inkomsten uit een dienstbetrekking, paragrafen 9 en 10, pp. 294-295) (eigen vertaling).

B.11. Daaruit volgt dat de lidstaten van de OESO hebben geoordeeld dat het beter was het aan de betrokken Staten over te laten om, in bilaterale overeenkomsten, de belasting van de inkomsten van werknemers die werken aan boord van vrachtwagens te regelen, zonder dat het noodzakelijk is in verband met die problematiek in een specifieke bepaling te voorzien in de OESO-Modelovereenkomst inzake belastingen.

Zij hebben daarentegen wel, via artikel 15, lid 3, van de OESO-Modelovereenkomst inzake belastingen, een specifieke bepaling ingevoerd betreffende het belasten van de inkomsten van de bemanning van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer of van binnenschepen om, « tot op zekere hoogte », de regel die van toepassing is op die beloningen af te stemmen op de regel die geldt voor de winsten van de ondernemingen welke die schepen, binnenschepen of luchtvaartuigen exploiteren, die is vermeld in artikel 8 van de OESO-Modelovereenkomst.

Krachtens die laatste bepaling zijn winsten uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer en winsten uit de exploitatie van schepen die dienen voor het vervoer in de binnenwateren slechts belastbaar « in de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen ».

Volgens de eerste paragraaf van de Commentaar bij artikel 8 van de Modelovereenkomst inzake belastingen, in de versie ervan zoals die luidde vóór 21 november 2017 : « De bepaling van paragraaf 1, die betrekking heeft op de winsten uit de exploitatie van schepen of luchtvaartuigen in internationaal verkeer heeft tot doel te verzekeren dat die winsten in één enkele Staat worden belast. De bepaling steunt op het beginsel volgens hetwelk de heffingsbevoegdheid moet worden voorbehouden aan de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming zich bevindt. De uitdrukking ' internationaal verkeer ' is omschreven in alinea e) van lid 1 van artikel 3 » (OESO (2014), Modelovereenkomst inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen : verkorte versie 2014, OESO-uitgaven, Commentaar bij artikel 8 betreffende het belasten van winsten uit de zeevaart, binnenvaart en luchtvaart, paragraaf 1, p. 190).

Vóór 21 november 2017 luidde artikel 3, lid 1, e), van de Modelovereenkomst inzake belastingen als volgt : « In de zin van deze Overeenkomst, tenzij de context een andere interpretatie vereist : [...] betekent de uitdrukking ' internationaal verkeer ' elk vervoer door een schip of luchtvaartuig dat wordt geëxploiteerd door een onderneming die haar plaats van werkelijke leiding in een overeenkomstsluitende Staat heeft, behalve indien het schip of het luchtvaartuig slechts tussen in de andere overeenkomstsluitende Staat gelegen plaatsen wordt geëxploiteerd » (OESO (2014), Modelovereenkomst inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen : verkorte versie 2014, OESO-uitgaven, artikel 3 « Algemene bepalingen », § 1, e), p. 25).

Volgens paragraaf 5 van de Commentaar bij artikel 3 van de Modelovereenkomst inzake belastingen, zoals geformuleerd vóór 21 november 2017 : « De definitie van de uitdrukking ' internationaal verkeer ' steunt op het beginsel dat is uiteengezet in paragraaf 1 van artikel 8 en volgens hetwelk, gezien het bijzondere karakter van de aldus beoogde verrichtingen, alleen de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen bevoegd is om de winsten uit die vorm van exploitatie van schepen of luchtvaartuigen te belasten [...] » (ibid., Commentaar bij artikel 3 dat betrekking heeft op de algemene bepalingen, p. 85).

B.12. Gelet op de wil om de belastingheffing op de beloningen van de bemanning van schepen, binnenschepen of luchtvaartuigen af te stemmen op de belastingheffing op de winsten van de ondernemingen die die schepen, binnenschepen of luchtvaartuigen exploiteren, kon de wetgever redelijkerwijs instemmen met een internationale overeenkomst die bepaalt dat alleen de beloningen verkregen door werknemers die werken aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd of aan boord van een binnenschip, en niet die welke worden verkregen door internationale vrachtwagenchauffeurs, belastbaar zijn in de Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de werkgever is gelegen.

Voor de belastingheffing op de beloningen verkregen door internationale vrachtwagenchauffeurs is overigens in andere oplossingen voorzien in andere door België gesloten overeenkomsten tot voorkoming van dubbele belasting.

De in het geding zijnde bepaling heeft geen onevenredige gevolgen aangezien, indien een persoon van mening is dat de maatregelen genomen door een overeenkomstsluitende Staat of door beide overeenkomstsluitende Staten voor hem een belastingheffing met zich meebrengen of zullen meebrengen die niet in overeenstemming is met de bepalingen van de Overeenkomst, artikel 26 van de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978 de mogelijkheid biedt om binnen een termijn van drie jaar een regeling voor onderling overleg op te starten, teneinde een herziening van de belastingheffing die niet in overeenstemming is met de Overeenkomst te verkrijgen.

B.13. De tweede prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Ten aanzien van de eerste prejudiciële vraag B.14.1. Met de eerste prejudiciële vraag wordt het Hof verzocht de bestaanbaarheid van de in het geding zijnde bepaling te onderzoeken, met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met het beginsel van rechtszekerheid, in zoverre die bepaling voor een internationale vrachtwagenchauffeur, Belgische inwoner, met een arbeidsovereenkomst met een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding in Zwitserland gelegen is, niet voorziet in dezelfde regeling van vrijstelling van de beloningen verbonden aan internationaal verkeer als die voor een internationale vrachtwagenchauffeur, Belgische inwoner, met een arbeidsovereenkomst met een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding in het Groothertogdom Luxemburg gelegen is.

B.14.2. De verwijzende rechter vergelijkt de situatie van een internationale vrachtwagenchauffeur, Belgische inwoner, met een arbeidsovereenkomst met een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding in Zwitserland gelegen is, op wie artikel 15, lid 1, van de Belgisch-Zwitserse Overeenkomst van 28 augustus 1978 van toepassing is, met die van een internationale vrachtwagenchauffeur, Belgische inwoner, met een arbeidsovereenkomst met een werkgever wiens plaats van werkelijke leiding in het Groothertogdom Luxemburg gelegen is, op wie artikel 15, lid 3, van de op 17 september 1970 tussen België en Luxemburg ondertekende Overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting en tot regeling van sommige andere aangelegenheden inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, goedgekeurd bij de wet van 14 december 1972 (hierna : Belgisch-Luxemburgse Overeenkomst van 17 september 1970) van toepassing is, in zoverre de eerstgenoemde het bewijs van zijn fysieke aanwezigheid in Zwitserland moet leveren om voor zijn beroepsinkomsten een vrijstelling te verkrijgen van de personenbelasting in België, terwijl de beloningen verkregen door de laatstgenoemde worden geacht betrekking te hebben op een activiteit uitgeoefend in het Groothertogdom Luxemburg en in die Staat belastbaar zijn.

Artikel 15, lid 3, van de Belgisch-Luxemburgse Overeenkomst van 17 september 1970, zoals het werd gewijzigd bij het avenant van 11 december 2002 en goedgekeurd bij wet van 17 december 2004, bepaalt immers : « In afwijking van de §§ 1 en 2 en onder het in § 1 gemaakte voorbehoud worden beloningen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip, een luchtvaartuig of een spoor- of wegvoertuig geëxploiteerd in internationaal verkeer of aan boord van een schip in de binnenvaart in internationaal verkeer, geacht betrekking te hebben op werkzaamheden uitgeoefend in de overeenkomstsluitende Staat waarin de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen en zijn ze in die Staat belastbaar ».

B.15. Het in B.14.2 vermelde verschil in behandeling kan worden verklaard door het feit dat de overeenkomstsluitende partijen gebruik maken van hun mogelijkheid om internationale verbintenissen aan te gaan.

Bijgevolg, en rekening houdend met hetgeen in B.6 en in B.12 is vermeld, is het verschil in behandeling redelijk verantwoord.

B.16. De eerste prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 1 van de wet van 2 september 1980 « houdende goedkeuring van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend te Bern op 28 augustus 1978 » in zoverre het instemming verleent met artikel 15, lid 3, van die Overeenkomst, in samenhang gelezen met paragraaf 1 van dezelfde bepaling, schendt niet de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met het beginsel van rechtszekerheid.

Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 29 november 2018.

De griffier, P.-Y. Dutilleux De voorzitter, F. Daoût